Sentenza del 22/03/2024 n. 7731 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli avvisi di accertamento per gli anni 2007, 2008 e 2009, con maggiori imposte IRES, IRAP e IVA. Dopo l’annullamento parziale in autotutela dei rilievi IVA, la CTP di Torino aveva accolto parzialmente i ricorsi della società; la CTR del Piemonte aveva respinto l’appello dell’Agenzia e accolto in parte gli appelli incidentali della contribuente, mantenendo soltanto il rilievo sui proventi del contratto di associazione in partecipazione con Domogest. In cassazione l’Agenzia ha contestato: la deducibilità delle sanzioni per omessa dichiarazione o tardivo pagamento dell’imposta comunale sulla pubblicità; la prova dell’infruttuosità dei finanziamenti soci; l’onere della prova sulla fruttuosità dei crediti commerciali dilazionati verso società partecipate; la qualificazione come infruttifera dell’anticipazione del TFR a un amministratore-dirigente; la motivazione sull’imputazione di costi e sopravvenienze passive; la deducibilità IRAP di commissioni di factoring, fideiussioni e fidi.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: le sanzioni pecuniarie, avendo funzione repressiva e derivando da condotte illecite, non sono deducibili dal reddito d’impresa. Ha accolto anche il terzo motivo: se l’Ufficio contesta una condotta manifestamente antieconomica, come la sistematica concessione di dilazioni senza interessi su crediti pecuniari liquidi ed esigibili, spetta alla società fornire spiegazioni; l’appartenenza delle società al medesimo gruppo non esclude l’onerosità, data la loro distinta soggettività. Ha rigettato il secondo motivo: la prova dell’infruttuosità del mutuo incombe sul contribuente, ma non è necessario un documento con data certa e sono utilizzabili diversi mezzi di prova, purché sia provata una pattuizione espressa di esonero dagli interessi. Ha dichiarato inammissibile e comunque infondato il quarto motivo, poiché l’erogazione era stata qualificata dalla CTR come anticipazione del TFR e non come prestito. Ha rigettato il quinto motivo: la motivazione della CTR, anche per relationem, era comprensibile e indicava perché il costo era stato contabilizzato dopo il reperimento della documentazione. Ha ritenuto il sesto motivo in parte inammissibile e comunque infondato: la natura finanziaria dell’origine di una commissione non basta a renderla un onere assimilato agli interessi, dovendosi verificare a quale servizio essa si riferisca; tale valutazione di fatto della CTR non era censurabile nei termini proposti. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Artt. 99 e 109 TUIR

  In tema di redditi d’impresa, la sanzione pecuniaria, avendo funzione repressiva, non è deducibile, sia per mancanza di inerenza con la produzione del reddito - derivando essa da un comportamento illecito che, essendo radicalmente antitetico al corretto andamento della vita dell’impresa, non costituisce fattore produttivo - sia perché la sua deducibilità, neutralizzandone la ratio punitiva, la trasformerebbe paradossalmente in un risparmio d’imposta ovvero in un vantaggio fiscale.

  Le sanzioni pecuniarie non sono deducibili dal reddito d’impresa: non sono inerenti alla produzione del reddito e la deduzione neutralizzerebbe la funzione punitiva.

• Art. 45, comma 2, TUIR

  Proprio in considerazione di queste previsioni normative, secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, in tema di imposta sul reddito delle persone giuridiche, la dimostrazione della mancata percezione degli interessi attivi sulle somme date a mutuo incombe sul contribuente.

  I capitali dati a mutuo si presumono fruttiferi, salvo prova contraria; la prova della mancata percezione degli interessi grava sul contribuente. La prova dell’infruttuosità non è vincolata a un atto con data certa, ma deve dimostrare una pattuizione che escluda gli interessi.

• Art. 2697 c.c.

  Tale presunzione è esclusa solo in presenza di una prova positiva dell’avvenuto inserimento nei mutui di pattuizioni contemplanti espressamente l’esonero della mutuataria dall’obbligo del pagamento di interessi; questa prova non può consistere in mere affermazioni generiche e indimostrate ma non sono previste limitazioni ai mezzi di prova utilizzabili e, tantomeno, è richiesto un atto avente data certa.

  Chi invoca l’assenza di interessi deve provarla in modo positivo e concreto; può utilizzare i mezzi di prova ammessi, senza che sia indispensabile un documento con data certa.

• Art. 1282 c.c.

  Si trattava, quindi, di crediti liquidi ed esigibili che producono naturaliter interessi "salvo che la legge o il titolo stabiliscano diversamente".

  I crediti pecuniari liquidi ed esigibili producono interessi, salvo diversa previsione di legge o del titolo; la concessione di dilazioni senza interessi può quindi richiedere una giustificazione, soprattutto se l’Ufficio evidenzia l’antieconomicità della condotta.

• Artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972

  Contestata l'antieconomicità del comportamento posto in essere dal contribuente, assolutamente contrario ai canoni dell'economia, incombe sul medesimo l'onere di fornire, al riguardo, le necessarie spiegazioni, essendo - in difetto - pienamente legittimo il ricorso all'accertamento induttivo da parte dell'amministrazione, ai sensi degli artt. 39 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 del d.P.R. n. 633 del 1972.

  Quando l’Amministrazione contesta una condotta manifestamente antieconomica, il contribuente deve fornire spiegazioni adeguate; in mancanza, l’Ufficio può procedere ad accertamento induttivo.

• Art. 2120, comma 9, c.c.

  La CTR ha individuato in quell'erogazione non un prestito ma una "anticipazione del TFR" ricondotta alla previsione dell' art. 2120 comma 9 c.c., a seguito delle modifiche introdotte dalla legge n. 297/1982, e ha escluso la fruttuosità dell'operazione sia perché ciò sarebbe contrario alla ratio della legge n. 297/1982 sia perché l' art. 2120 c.c. non prevede interessi a carico del prestatore d'opera che riceve l'anticipazione.

  L’anticipazione del TFR al lavoratore non va assimilata automaticamente a un prestito fruttifero: la previsione dell’anticipazione non comporta interessi a carico del lavoratore.

• Art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992; art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.

  La motivazione è solo apparente, e la sentenza è nulla perché affetta da "error in procedendo", quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione è apparente solo se non rende percepibile il ragionamento decisorio e non consente di ricostruire il fondamento della decisione. È sufficiente una motivazione sintetica o per relationem quando individua i fatti e la ragione giuridica della decisione.

• Art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997

  Sempre l'art. 5 cit., al comma 5 stabilisce che "Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa".

  Ai fini IRAP rilevano la corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione contabile dei componenti, indipendentemente dalla loro collocazione formale nel conto economico; occorre distinguere gli oneri finanziari dai costi per altri servizi.

• Art. 2425, comma 1, lett. C), n. 17, c.c.

  Ai sensi dell' art. 5 del D.Lgs. n. 446 del 1997 (nella formulazione applicabile ratione temporis), non sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, gli oneri finanziari di cui all'art. 2425, comma 1, lett. C), che al punto 17 comprende proprio gli interessi e gli altri oneri finanziari, intesi, questi ultimi, quali operazioni connesse a prestazioni di natura finanziaria, ovvero tutti i costi bancari direttamente imputabili ad operazioni di finanziamento, prestito, o relativi ad operazioni finanziarie effettuate dal contribuente.

  Gli interessi e gli altri oneri finanziari, compresi i costi bancari direttamente imputabili a finanziamenti o prestiti, non sono deducibili ai fini della base imponibile IRAP secondo la disciplina applicabile ratione temporis. Un costo è assimilato a un interesse solo se ha effettiva natura economico-sostanziale finanziaria.

• Art. 96, comma 3, TUIR

  La censura è infondata perché adotta un criterio formale nella considerazione degli accessori assimilati agli interessi e ritiene sufficiente che essi "traggano origine da operazioni di natura finanziaria", dovendosi invece verificare se gli accessori si riferiscano al finanziamento ovvero ad altri servizi forniti.

  Per qualificare un costo come onere assimilato agli interessi non basta che derivi da un’operazione di natura finanziaria: occorre verificare se remuneri direttamente il finanziamento oppure servizi distinti, come gestione amministrativa, garanzie o disponibilità di un fido.

Massime di principio

• Le sanzioni pecuniarie per violazioni fiscali o amministrative non sono normalmente deducibili dal reddito d’impresa: la loro funzione punitiva e la loro estraneità alla produzione del reddito escludono l’inerenza.
• Per i mutui, la regola è la presunzione di fruttuosità. Il contribuente che sostiene l’infruttuosità deve provare una pattuizione effettiva di esonero dagli interessi, ma non è richiesto necessariamente un documento con data certa.
• Se l’Amministrazione documenta una condotta manifestamente antieconomica, come il protratto mancato addebito di interessi su crediti liquidi ed esigibili verso società partecipate, il contribuente deve offrire una spiegazione concreta; in difetto può essere legittimo l’accertamento induttivo.
• L’appartenenza a un gruppo societario non elimina l’autonomia patrimoniale e fiscale delle singole società e non giustifica, da sola, la concessione gratuita di dilazioni o prestazioni.
• Un’anticipazione del TFR prevista dalla disciplina lavoristica non è automaticamente un finanziamento fruttifero; la sua qualificazione e gli eventuali interessi dipendono dalla natura concreta dell’operazione e dalla disciplina applicabile.
• La motivazione per relationem non è apparente se consente di comprendere i fatti considerati e la ragione giuridica della decisione; è nulla soltanto quando il percorso logico del giudice resta non percepibile.
• Ai fini della qualificazione IRAP di commissioni e accessori, conta la funzione economica effettiva: costi per servizi distinti non diventano oneri finanziari solo perché collegati a un rapporto bancario o a un’operazione di finanziamento.