Sentenza del 22/03/2024 n. 7732 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’avviso di accertamento riguardava IRES e IRAP per il periodo d’imposta 2013. L’Ufficio contestava, da un lato, la deduzione degli accantonamenti al fondo svalutazione crediti riferiti a crediti ceduti pro solvendo, sostenendo che la deduzione spettasse soltanto al cessionario; dall’altro, la deduzione dalla base imponibile IRAP del costo del lavoro dipendente. La CTP aveva accolto il ricorso della società e la CTR del Piemonte aveva confermato la decisione. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto: 1) violazione degli artt. 101 e 106 TUIR e mancata verifica del rischio di insolvenza; 2) difetto o apparenza della motivazione della CTR sulla qualificazione come appalto dei rapporti con le pubbliche amministrazioni e sulla deducibilità dei costi del lavoro.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato entrambi i motivi. Quanto ai crediti ceduti pro solvendo, ha confermato che gli accantonamenti sono deducibili nella misura in cui, nonostante la cessione, il rischio d’insolvenza rimanga a carico del cedente; la CTR aveva accertato che la realizzazione dei crediti non era certa e che il rischio non era stato definitivamente trasferito alla cessionaria. Tale valutazione di fatto non era sindacabile nel caso, anche per il limite della doppia conforme. Quanto alla motivazione, la CTR aveva esposto il proprio percorso logico e poteva motivare anche richiamando un precedente della stessa commissione relativo alle medesime parti, purché pertinente e le ragioni richiamate fossero identificabili. È quindi rimasta ferma la decisione favorevole alla società. L’Agenzia delle Entrate è stata condannata a rifondere le spese: 10.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre rimborso forfetario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 106 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), già art. 71

  In tema di determinazione del reddito d'impresa, la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dall' art. 71 (art. 106 secondo la numerazione introdotta dal D.Lgs. 30 dicembre 1993, n. 344) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , si applica ai crediti ceduti "pro solvendo" se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.

  L’accantonamento al fondo rischi su crediti ceduti pro solvendo è deducibile quando e nella misura in cui il cedente conservi un’effettiva esposizione al rischio d’insolvenza; la cessione, da sola, non esclude la deduzione.

• Art. 348-ter, quinto comma, c.p.c.

  Nel caso di specie, la motivazione della sentenza impugnata rende invece conto di tale verifica, rilevando in fatto (con valutazione non sindacata in questa sede, né sindacabile, atteso il limite della c.d. doppia conforme di cui all' art. 348 ter , quinto comma, cod. proc. civ.) che la realizzazione del credito non era certa e che il rischio non era stato trasferito definitivamente alla cessionaria.

  Quando la decisione d’appello conferma quella di primo grado sulla base delle medesime ragioni di fatto, opera il limite della doppia conforme indicato dalla norma, che nel caso impediva di rimettere in discussione in Cassazione l’accertamento fattuale sul rischio relativo ai crediti.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  La giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. n. 29017 del 20/10/2021 ; id. n. 2861 del 31/01/2019) che la sentenza di merito può essere motivata mediante rinvio ad altro precedente dello stesso ufficio (nella specie, reso tra le stesse parti), in quanto il riferimento ai "precedenti conformi" contenuto nell' art. 118 disp. att. c.p.c. non deve intendersi limitato ai precedenti di legittimità, ma si estende anche a quelli di merito.

  La motivazione può essere svolta per rinvio a un precedente di merito dello stesso ufficio, anche relativo alle stesse parti; il rinvio deve però consentire di individuare le ragioni condivise e la parte che impugna deve confrontarsi specificamente anche con quelle argomentazioni.

• Art. 2697 c.c.

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell' art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni.

  La violazione delle regole sull’onere della prova è configurabile se il giudice ne attribuisce il carico alla parte sbagliata; non basta contestare il modo in cui ha valutato le prove raccolte.

• Art. 115 c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell' art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell' art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre.

  La violazione dell’art. 115 c.p.c. riguarda l’uso di prove non introdotte dalle parti e acquisite d’ufficio fuori dai poteri del giudice; non consente invece di censurare in Cassazione la diversa forza persuasiva attribuita alle prove di parte.

• Art. 116 c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell' art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni mentre, per dedurre la violazione dell' art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli, non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall' art. 116 c.p.c.

  La valutazione comparativa della forza di convincimento delle prove prodotte dalle parti rientra nei poteri del giudice di merito e non integra, di per sé, violazione delle regole di valutazione probatoria.

Massime di principio

• La cessione pro solvendo non rende automaticamente indeducibili gli accantonamenti per rischi su crediti: occorre verificare se, e in quale misura, il cedente continui a sopportare il rischio d’insolvenza.
• Per contestare in Cassazione l’onere della prova occorre mostrare che il giudice lo abbia attribuito alla parte sbagliata; contestare la valutazione delle prove o il peso assegnato a ciascuna non equivale a denunciare tale violazione.
• La motivazione per rinvio a un precedente di merito può essere legittima se il precedente e le ragioni recepite sono individuabili e pertinenti; chi impugna deve contestare anche le argomentazioni così incorporate.
• Quando ricorre la doppia conforme nei limiti richiamati dalla decisione, l’accertamento dei fatti compiuto dai giudici di merito non è normalmente riesaminabile in Cassazione.