Sentenza del 22/03/2024 n. 7726 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di liquidazione emesso in autotutela, in sostituzione di un precedente avviso, per recuperare la maggiore imposta proporzionale di registro sull’atto notarile stipulato l’11-19 luglio 2007, n. 2585. L’atto costituiva, per 29 anni, diritti di superficie e servitù su un terreno destinato a un parco eolico e prevedeva un corrispettivo composto da una quota fissa e da una quota variabile, pari allo 0,5% del fatturato di ciascun generatore per ogni anno. L’Agenzia, con l’unico motivo ex art. 360, n. 3, c.p.c., ha denunciato la violazione degli artt. 19, 35, 43 e 51 del d.P.R. 131/1986: la condizione sospensiva era l’effettiva realizzazione e attivazione del parco, non il fatturato annuale; la base imponibile doveva considerare il corrispettivo per l’intera durata contrattuale, compresa la quota variabile, determinata inizialmente sulla base del primo fatturato e soggetta a successivo conguaglio o rimborso. L’Ufficio aveva ridotto la pretesa tenendo conto di una durata contrattuale di 26 anni, anziché 29, per il ritardo nell’attivazione del parco. La CTR aveva invece ritenuto imponibili la quota fissa moltiplicata per gli anni e la quota variabile effettivamente pagata per la prima annualità, rinviando la liquidazione della parte variabile degli anni successivi a comunicazioni annuali.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso dell’Agenzia. Ha chiarito che la condizione sospensiva riguardava l’attivazione del parco eolico; il fatturato annuale era invece un parametro per determinare la quota variabile del corrispettivo, non una condizione sospensiva né un fatto che imponesse una liquidazione annuale dell’imposta. In base alla disciplina del registro, l’imposta va liquidata inizialmente considerando il corrispettivo pattuito per l’intera durata del contratto, anche se una componente sarà quantificabile solo in seguito; il primo fatturato consente di stimare la quota variabile, salva la successiva denuncia e il conguaglio o rimborso definitivo ai sensi dell’art. 35. L’art. 19 e la sanzione per omessa denuncia sono applicabili alla mancata comunicazione dell’avveramento della condizione di attivazione del parco, non a un preteso obbligo di comunicare annualmente il fatturato per liquidare progressivamente l’imposta. La Corte ha cassato la sentenza della CTR e, decidendo nel merito senza necessità di ulteriori accertamenti, ha rigettato il ricorso originario della società, confermando la legittimità dell’avviso. Le spese dell’intero giudizio sono state compensate per la singolarità e l’oggettiva controvertibilità della questione.

Norme richiamate

• Art. 19 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  L’obbligo di denuncia riguarda l’avveramento della condizione sospensiva che produce gli effetti dell’atto e gli eventi che comportano un’ulteriore liquidazione d’imposta. Non impone, in questo caso, di comunicare annualmente il fatturato per rinviare o frazionare la liquidazione iniziale.

• Art. 35 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Se il corrispettivo deve essere determinato posteriormente alla stipulazione di un contratto, l'imposta è applicata in base al valore dichiarato dalla parte che richiede la registrazione, salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del corrispettivo, da denunciare a norma dell'art. 19.

  Quando il corrispettivo è determinabile solo dopo la stipula, l’imposta è liquidata inizialmente sulla base dichiarata in sede di registrazione. Una volta determinato definitivamente il corrispettivo, si procede all’eventuale conguaglio o rimborso, previa denuncia dell’evento.

• Art. 43, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: a) dal valore del bene o del diritto alla data dell'atto ovvero, per gli atti sottoposti a condizione sospensiva, ad approvazione o ad omologazione, alla data in cui si producono i relativi effetti traslativi o costitutivi.

  Per gli atti costitutivi o traslativi di diritti reali soggetti a condizione sospensiva, la base imponibile si riferisce al momento in cui la condizione produce gli effetti costitutivi. La disposizione concorre a sostenere la liquidazione complessiva dell’imposta al momento rilevante, non una liquidazione annuale legata al fatturato.

• Art. 51 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Valore dei beni e dei diritti. Ai fini dei precedenti articoli si assume come valore dei beni o dei diritti, salvo il disposto dei commi successivi, quello dichiarato dalle parti nell'atto e, in mancanza o se superiore, il corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto.

  Per la valutazione dei diritti rileva il corrispettivo pattuito per l’intera durata contrattuale, non il solo importo pagato nella prima annualità. La quota variabile va quindi considerata nella base imponibile iniziale secondo il criterio applicabile, salva la successiva rettifica definitiva.

• Art. 27 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'art. 19 (con la sanzione dell'omessa denuncia prevista dall'art. 27) è stato correttamente applicato dalla sentenza impugnata con riguardo alla mancata dichiarazione dell'avverarsi della condizione sospensiva insita nell'attivazione del parco, ma non altrettanto correttamente è stato richiamato a fondamento di un asserito onere periodico di denuncia del fatturato tempo per tempo conseguito, con relativo differimento della liquidazione d'imposta.

  La sanzione per omessa denuncia rileva per la mancata comunicazione dell’avveramento della condizione sospensiva. Non può essere estesa a un obbligo annuale di comunicazione del fatturato che, secondo la Corte, non sussiste ai fini della liquidazione progressiva dell’imposta.

• Art. 384 c.p.c.

  Consente alla Cassazione, una volta cassata la sentenza impugnata, di decidere direttamente la causa nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto. La Corte ne ha fatto applicazione rigettando il ricorso originario della società.

• Art. 92, comma 2, c.p.c.

  L' art. 92 , comma 2, c.p.c., nella parte in cui permette la compensazione delle spese di lite allorché concorrano "gravi ed eccezionali ragioni", costituisce una norma elastica, quale clausola generale che il legislatore ha previsto per adeguarla ad un dato contesto storico-sociale o a speciali situazioni, non esattamente ed efficacemente determinabili "a priori", ma da specificare in via interpretativa da parte del giudice del merito, con un giudizio censurabile in sede di legittimità, in quanto fondato su norme giuridiche.

  La compensazione delle spese è ammessa in presenza di gravi ed eccezionali ragioni da specificare in concreto. Nel caso, la singolarità e l’oggettiva controvertibilità della questione, in assenza di precedenti pertinenti, hanno giustificato la compensazione delle spese dell’intero giudizio.

Massime di principio

• Se un contratto soggetto a imposta di registro prevede un corrispettivo composto da una quota fissa e da una componente variabile determinabile in seguito, la liquidazione non è automaticamente rinviata anno per anno: la base imponibile va riferita al corrispettivo pattuito per l’intera durata del rapporto, secondo i criteri di stima applicabili al momento della registrazione.
• La successiva determinazione effettiva del corrispettivo può comportare un conguaglio o un rimborso, ma non trasforma di per sé ogni annualità in un’autonoma occasione di liquidazione dell’imposta.
• Occorre distinguere la condizione sospensiva, che determina quando l’atto produce i suoi effetti, dai parametri usati per calcolare il prezzo o il corrispettivo. Un dato variabile come il fatturato non è una condizione sospensiva se il contratto lo usa soltanto per quantificare una componente economica.
• L’obbligo di denuncia ex art. 19 del d.P.R. 131/1986 riguarda l’avveramento della condizione o un evento che comporti una liquidazione ulteriore prevista dalla legge; non va esteso a comunicazioni periodiche prive di una specifica base normativa.
• La periodicità concordata per il pagamento del corrispettivo non determina, da sola, una corrispondente periodicità dell’imposta di registro: occorre attenersi alla disciplina tributaria applicabile, che per questa fattispecie prevede una liquidazione complessiva e iniziale, salva la rettifica successiva.
• La Cassazione può decidere direttamente nel merito dopo la cassazione quando i fatti necessari sono già accertati; in tale ipotesi può rigettare il ricorso originario senza rinvio.