Sentenza del 22/03/2024 n. 7730 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha proposto tre motivi di ricorso per Cassazione. Primo: motivazione apparente della sentenza della CTR, che non avrebbe spiegato perché il rapporto con gli enti affidanti non fosse una concessione di servizi e perché i corrispettivi non compensassero i costi. Secondo: falsa applicazione dell'art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. n. 446/1997, sostenendo che l'attività di raccolta e smaltimento dei rifiuti fosse svolta in concessione e a tariffa, con conseguente esclusione delle deduzioni IRAP per il costo del lavoro. Terzo: violazione dell'art. 106 TUIR, sostenendo che la società non potesse dedurre accantonamenti per crediti ceduti pro solvendo e contestando la valutazione della prova del rischio di insolvenza.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato tutti e tre i motivi e l'intero ricorso dell'Agenzia. Il primo motivo è infondato perché la CTR aveva ampiamente esposto le ragioni in fatto e in diritto della decisione. Il secondo è infondato: l'esclusione dalle deduzioni IRAP richiede la presenza congiunta di concessione e tariffa remunerativa; la qualificazione dipende soprattutto dal trasferimento al gestore del rischio operativo e dalla modalità di remunerazione. Nel caso concreto, la CTR aveva ritenuto deducibile il costo del lavoro, e l'Agenzia non ha indicato ragioni per discostarsi dai principi già applicati dalla Cassazione tra le stesse parti per altre annualità. Anche il terzo motivo è infondato: gli accantonamenti per crediti ceduti pro solvendo sono deducibili se permane un rischio per il cedente; la CTR aveva accertato che il cessionario aveva esercitato l'azione di rivalsa contro la società, confermando il rischio di inesigibilità. L'Agenzia delle entrate è stata condannata a rifondere alla società le spese del giudizio di Cassazione, liquidate in euro 12.000, oltre euro 200 per esborsi, rimborso forfetario del 15% e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 11, comma 1, lett. a), nn. 2 e 4, del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (IRAP)

  Premesso che, ai fini dell'esclusione del beneficio, debbono concorrere ambedue i presupposti di legge della "concessione" e della "tariffa", in ordine al primo questa Corte ha già avuto occasione di precisare che "In tema di IRAP, poiché le imprese che svolgono attività regolamentata (cd. "public utilities"), caratterizzate dall'operare in regime di concessione e a tariffa, sono escluse dal godimento degli sgravi sul costo del lavoro (cd. cuneo fiscale) previsti dall' art. 11 , comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 446 del 1997 , a fini agevolativi di riduzione della base imponibile rileva il regime in cui opera il contribuente, tenuto conto che nella concessione il corrispettivo è costituito dal diritto di gestire il servizio o i lavori oggetto del contratto con assunzione del rischio a carico del concessionario, mentre nel contratto di appalto esso consiste in un contributo economico erogato dalla stazione appaltante."

  Le deduzioni IRAP sul costo del lavoro sono escluse soltanto quando ricorrono insieme una concessione e una tariffa remunerativa. Per distinguere concessione e appalto occorre considerare la sostanza del rapporto: nella concessione il gestore assume il rischio operativo e si remunera attraverso il diritto di sfruttare il servizio; nell'appalto il corrispettivo grava sull'amministrazione.

• Art. 106 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR; già art. 71)

  In tema di determinazione del reddito d'impresa, la deduzione degli accantonamenti iscritti nel fondo rischi su crediti, prevista dall' art. 71 (art. 106 secondo la numerazione introdotta dal D.Lgs. 30 dicembre 1993, n. 344) del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 , si applica ai crediti ceduti "pro solvendo" se, e nella misura in cui, essi, nonostante la cessione, determinino una situazione di rischio per il cedente.

  La cessione pro solvendo non impedisce automaticamente al cedente di dedurre gli accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione è ammessa nella misura in cui il cedente continui a sopportare il rischio di insolvenza; è sufficiente che tale rischio permanga, anche se la retrocessione del credito è eventuale.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, del codice di procedura civile

  La Corte ha esaminato sotto il profilo della violazione di legge i motivi relativi all'IRAP e agli accantonamenti e sotto quello del vizio di motivazione la censura di motivazione apparente. Ha respinto la censura motivazionale perché la CTR aveva esposto in modo ampio gli elementi fattuali e giuridici posti a fondamento della decisione.

• Art. 2697 del codice civile

  In tema di ricorso per cassazione, la violazione dell' art. 2697 c.c. si configura soltanto nell'ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella su cui esso avrebbe dovuto gravare secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni

  La violazione delle regole sull'onere della prova ricorre se il giudice lo pone a carico della parte sbagliata; non basta contestare il modo in cui il giudice ha valutato le prove. Nel caso concreto, la CTR aveva verificato il rischio di insolvenza sulla base dell'azione di rivalsa esercitata dal cessionario.

• Art. 115 del codice di procedura civile

  per dedurre la violazione dell' art. 115 c.p.c., occorre denunziare che il giudice, contraddicendo espressamente o implicitamente la regola posta da tale disposizione, abbia posto a fondamento della decisione prove non introdotte dalle parti, ma disposte di sua iniziativa fuori dei poteri officiosi riconosciutigli

  La violazione dell'art. 115 c.p.c. non si identifica con il dissenso sulla valutazione delle prove: occorre allegare che la decisione si fondi su prove introdotte d'ufficio fuori dai poteri del giudice.

• Art. 116 del codice di procedura civile

  non anche che il medesimo, nel valutare le prove proposte dalle parti, abbia attribuito maggior forza di convincimento ad alcune piuttosto che ad altre, essendo tale attività consentita dall' art. 116 c.p.c.

  La valutazione comparativa della forza persuasiva delle prove appartiene al giudice di merito e non configura, di per sé, violazione di legge censurabile in Cassazione.

Massime di principio

• Per stabilire se un servizio pubblico sia svolto in concessione o in appalto, conta soprattutto chi sopporta il rischio operativo e da chi proviene la remunerazione: rischio e ricavi legati agli utenti indicano tendenzialmente la concessione; pagamento sostanziale dell'amministrazione e assenza di rischio per il gestore indicano tendenzialmente l'appalto.
• L'esclusione dalle deduzioni IRAP sul costo del lavoro per le imprese di pubblica utilità richiede la compresenza della concessione e di una tariffa remunerativa. Non è sufficiente che l'attività riguardi un settore regolamentato o che sia denominata concessione: va verificata la concreta struttura economica del rapporto.
• Un credito ceduto pro solvendo può continuare a giustificare l'accantonamento deducibile per il cedente se questi resta esposto al rischio d'insolvenza. La cessione, da sola, non elimina tale rischio; rilevano le condizioni dell'operazione e gli elementi concreti, come l'esercizio dell'azione di rivalsa.
• In Cassazione, contestare l'esito della valutazione delle prove non equivale a dimostrare la violazione dell'onere probatorio o dell'art. 115 c.p.c.; occorre indicare rispettivamente l'errata attribuzione dell'onere oppure l'uso di prove acquisite d'ufficio fuori dai poteri del giudice.