Sentenza del 30/01/2024 n. 2802 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato l’avviso di rettifica e liquidazione del 28 ottobre 2016, relativo alla cessione di un ramo d’azienda stipulata il 2 dicembre 2014. L’Ufficio aveva determinato l’avviamento in 1.577.425 euro, escluso passività per 1.186.923 euro e fissato il valore del ramo ceduto in 1.597.408 euro, con una maggiore base imponibile di 1.583.716 euro. In Cassazione le società hanno contestato: la motivazione dell’avviso, anche per il mancato allegato del database RADAR; il criterio e il coefficiente del 2,7% usati per stimare l’avviamento; l’esclusione delle passività, in particolare dei debiti bancari, dalla base imponibile. L’Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato la deduzione dei debiti verso fornitori, sostenendo che occorresse provarne l’inerenza all’azienda.

La decisione

La Corte ha respinto i primi due motivi delle società: l’avviso indicava criteri sufficienti e il coefficiente applicato, inferiore al parametro minimale ricavabile dall’art. 2, comma 4, del d.P.R. n. 460/1996, era utilizzabile; spettava alle contribuenti provare specifiche ragioni aziendali per discostarsi dai dati medi. Ha accolto il terzo motivo limitatamente ai debiti verso le banche: l’Ufficio non poteva introdurre in giudizio una nuova ragione di esclusione, quale la non inerenza, non indicata nell’avviso, e la motivazione originaria fondata sul rapporto tra passività e attività non era sufficiente. I debiti verso fornitori restano deducibili, essendo stati inclusi dalla CTR e non essendone stata contestata tempestivamente l’inerenza; restano invece esclusi i debiti verso corrispondenti, non adeguatamente documentati, statuizione non impugnata dalle società. La Corte ha respinto il ricorso incidentale, cassato la sentenza impugnata e deciso nel merito accogliendo il ricorso originario solo per l’esclusione dei debiti bancari. L’Agenzia è stata condannata a rimborsare 3.000 euro di spese e 200 euro di esborsi, oltre accessori; compensata la restante metà delle spese di Cassazione e tutte quelle dei gradi di merito.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212

  La finalità essenziale dell'obbligo motivazionale, data dal porre il contribuente inciso in condizione di cogliere con immediatezza tutti gli elementi della pretesa tributaria e di, eventualmente, compiutamente contestarli nell'espletamento pieno del diritto di difesa in sede giurisdizionale, si atteggia alla stessa maniera indipendentemente dal fatto che l'imposizione derivi, in ipotesi, dall'affermazione della legittimazione tributaria passiva, dalla rideterminazione della base imponibile (ad esempio attraverso una rettifica di valore o l'emersione di una ulteriore posta tassabile), oppure appunto dalla confutazione (che deve perciò anch'essa venire esplicitata in maniera adeguata) dei presupposti esonerativi o agevolativi fatti valere dal contribuente.

  L’atto impositivo deve esporre in modo adeguato i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa, così da consentire al contribuente di difendersi. L’Amministrazione non può integrare o sostituire in giudizio la motivazione originaria con nuove ragioni impositive.

• Art. 52, commi 2 e 2-bis, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La norma disciplina la motivazione dell’avviso di rettifica e liquidazione e l’allegazione o riproduzione degli atti richiamati. Nel caso deciso, la censura relativa alla mancata allegazione del database RADAR è stata respinta, perché il coefficiente utilizzato era inferiore al parametro minimale considerato dalla Corte e la sua omissione non aveva compromesso la difesa.

• Art. 51, commi 2 e 4, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Il valore delle aziende sia controllato dall'Ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni, compreso l'avviamento, al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile.

  Il valore dell’azienda ai fini dell’imposta di registro è determinato considerando l’avviamento e sottraendo le passività documentate, purché inerenti all’azienda trasferita. La mera eccedenza delle passività rispetto alle attività non è, da sola, ragione sufficiente per escluderne la deduzione.

• Art. 2, comma 4, del d.P.R. 31 luglio 1996, n. 460

  i criteri per la determinazione del valore di avviamento di un'azienda, fissati dall'art. 2 del regolamento reso col d.P.R. n. 460 del 1996, per l'attuazione dell'accertamento con adesione di cui al d.l. 30 settembre 1994, n. 564, conv. in legge n. 656 del 1994, hanno la funzione di fornire "indicazioni minime" cui l'Amministrazione finanziaria deve attenersi nella procedura transattiva che conduce ad un accertamento con adesione

  I criteri regolamentari costituiscono un parametro minimale e hanno rilievo presuntivo: l’impiego di un coefficiente inferiore non è, di per sé, sfavorevole al contribuente. Per superare la stima, il contribuente deve allegare e provare elementi specifici dell’azienda che giustifichino una diversa valutazione.

• Art. 43, comma 2, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  i debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell'atto concorrono a formare la base imponibile

  I debiti o gli oneri accollati dal cessionario possono concorrere alla base imponibile come componente del corrispettivo, quando costituiscono un vantaggio economico per il cedente. La regola va coordinata con la deduzione delle passività inerenti all’azienda.

• Art. 21, comma 3, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  consente l'esonero espresso da autonoma imposizione di accolli di debiti connessi ad una cessione, in quanto già tassati sotto forma di corrispettivo della cessione, essendo inclusi nel calcolo della base imponibile.

  Gli accolli connessi alla cessione sono considerati nel calcolo della base imponibile come parte del corrispettivo, evitando una distinta imposizione autonoma.

• Art. 2560, comma 2, del codice civile

  La responsabilità dell’acquirente per i debiti aziendali risultanti dai libri contabili non comporta automaticamente che ogni debito sia fiscalmente inerente all’azienda. Se il debito è estraneo all’attività trasferita, l’assunzione può assumere, ai fini del registro, natura di accollo e incidere sul corrispettivo.

• Art. 19 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il processo tributario ha per oggetto il controllo dell’atto impugnato e della pretesa come motivata in quell’atto; il giudizio non consente all’Amministrazione di sostituire successivamente i presupposti della pretesa.

• Art. 24 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione consente, entro i limiti previsti, la proposizione di motivi aggiunti, ma non legittima l’Amministrazione a introdurre nuove ragioni impositive che modifichino la motivazione dell’atto impugnato.

• Art. 2697 del codice civile

  In tema di avviamento, una volta forniti dall’Amministrazione elementi presuntivi a sostegno della stima, spetta al contribuente dimostrare, con allegazioni puntuali e specifiche, le peculiarità dell’azienda che giustifichino un valore diverso.

• Art. 360, primo comma, n. 3, del codice di procedura civile

  È la norma processuale indicata per le censure di violazione o falsa applicazione di legge proposte in Cassazione.

• Art. 384, secondo comma, del codice di procedura civile

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può decidere la causa nel merito dopo aver cassato la decisione impugnata.

Massime di principio

• Nella rettifica del valore di un’azienda, l’avviamento può essere stimato sulla base dei ricavi medi dei tre esercizi precedenti e di una percentuale di redditività; per contestare la stima non basta criticare in astratto il metodo, ma occorre provare caratteristiche specifiche dell’impresa che rendano inadeguati i parametri medi.
• L’omessa allegazione di una banca dati non determina automaticamente l’invalidità dell’avviso: occorre valutare se la motivazione permetta di comprendere la pretesa e di contestarla efficacemente. Nel caso deciso, il coefficiente inferiore al parametro minimale e i criteri esposti nell’avviso hanno escluso il vizio denunciato.
• Le passività aziendali documentate possono ridurre la base imponibile se sono inerenti all’attività o all’oggetto dell’azienda ceduta. La sola iscrizione contabile non rende deducibile un debito estraneo all’azienda, ma neppure la sola eccedenza dei debiti rispetto alle attività consente di negarne la deduzione.
• L’inerenza va valutata in relazione all’oggetto dell’impresa e al collegamento funzionale del debito con l’azienda trasferita, non soltanto in base alla capacità della singola operazione di produrre ricavi.
• L’Amministrazione deve indicare nell’atto impositivo le ragioni concrete per cui esclude una passività. Non può introdurre per la prima volta in giudizio una contestazione di non inerenza che non figurava nell’avviso o nelle difese di merito.
• Per i debiti verso fornitori riconosciuti dalla CTR, la deduzione è rimasta ferma perché l’Ufficio non ne aveva contestato tempestivamente l’inerenza. I debiti verso corrispondenti, invece, sono rimasti esclusi in mancanza della prova documentale richiesta.