Cassazione Civile, Sentenza n. 24708/2020 del 05/11/2020

Esito

La controversia

Controversia relativa a un credito IVA per l'anno 1980: Intercontinentale Assicurazioni (poi confluita in catena societaria fino a Unipol) aveva incorporato tre società nel novembre 1980. Nella dichiarazione IVA 1980 l'incorporante aveva "congelato" i crediti delle incorporate e calcolato distinti pro rata ante fusione, chiedendo e ottenendo a rimborso un credito complessivo di L. 619.658.000. L'Ufficio rettificò riconoscendo un credito molto inferiore (L. 69.473.000) applicando il pro rata dell'incorporante sull'intero ammontare degli acquisti effettuati anche dalle incorporate. Dopo percorsi giudiziari (CTP respingeva, CTR accoglieva l'appello della contribuente, la Commissione Tributaria Centrale accoglieva l'impugnazione dell'Ufficio) Unipol ha proposto ricorso per cassazione deducendo, tra l'altro, violazione dell'art. 19 d.P.R. 633/1972 e dell'art. 17 della Sesta direttiva IVA (natura soggettiva del diritto alla detrazione), nonché violazione dello Statuto del contribuente e affidamento sulle risoluzioni ministeriali.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di Unipol. Ha stabilito che, ratione temporis (fusioni perfezionate nel 1980), la fusione per incorporazione estingue le società incorporate e l'incorporante assume diritti e obblighi; ai fini IVA il pro rata per l'anno di perfezionamento della fusione va calcolato sull'ammontare complessivo aggregato delle operazioni imponibili ed esenti poste in essere da tutte le società coinvolte. Non è quindi possibile mantenere distinti pro rata ante-fusione per le società incorporate né ottenere il rimborso di un credito IVA come se fosse rimasto autonomo in capo alla incorporata: il diritto di detrazione sorge per ciascuna operazione, ma il suo esercizio numerico concreta e l'eventuale rimborso si determinano con la dichiarazione annuale dell'incorporante sul consolidato delle operazioni. Inoltre, l'aderenza a circolari ministeriali non può fondare un diritto sostanziale al mantenimento del comportamento contrario alla normativa applicabile (al più può incidere su sanzioni). La Corte enuncia un principio di diritto coerente con l'applicazione degli artt. 2504 c.c. e 19 d.P.R. 633/1972 nel testo vigente ratione temporis.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19 (diritto di detrazione e pro rata)

  "1. Per la determinazione dell'imposta ... è ammesso in detrazione ..." "3. Se il contribuente ha effettuato anche operazioni esenti ... la detrazione è ridotta della percentuale corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni esenti effettuate nell'anno e il volume d'affari dell'anno stesso. La riduzione è provvisoriamente operata con l'applicazione della percentuale dell'anno precedente, salvo conguaglio alla fine dell'anno."

  Il diritto alla detrazione sorge per le singole operazioni, ma il calcolo concreto della detrazione/fruibilità (e quindi del credito o rimborso) si determina con il meccanismo del pro rata annuale e con il conguaglio in dichiarazione; in caso di fusione l'elemento rilevante è il dato aggregato dell'incorporante al termine dell'anno

• d.P.R. n. 633/1972, art. 30 (modalità di fruizione dell'eccedenza IVA)

  "2. ... il contribuente ha diritto a sua scelta di computare l'importo dell'eccedenza in detrazione nell'anno successivo ... ovvero di chiederne in tutto o in parte il rimborso all'atto della presentazione della dichiarazione stessa."

  L'eccedenza IVA risultante dalla dichiarazione annuale è ciò che concretamente abilita il rimborso o il riporto: il diritto di detrazione acquisito per singole operazioni può essere modulato quantitativamente in sede di dichiarazione annuale

• Codice Civile, art. 2504, comma 4 (effetti della fusione per incorporazione)

  "La società incorporante o quella che risulta dalla fusione assume i diritti e gli obblighi delle società estinte"

  Per la fattispecie ratione temporis la fusione produce estinzione delle incorporate e il loro patrimonio (diritti/obblighi) confluisce nell'incorporante, con conseguenze anche sul regime IVA e sul pro rata

• d.P.R. n. 633/1972, art. 2, comma 3, lett. f) (non imponibilità dei passaggi per fusione)

  "Non sono considerate cessioni di beni: (...) f) i passaggi di beni in dipendenza di fusioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti; (...)"

  Le operazioni derivanti da fusioni non costituiscono cessioni imponibili ai fini IVA; la regola mira a evitare oneri formali ma non impedisce che il trattamento del pro rata sia calcolato sull'insieme delle operazioni aggregate

• Sesta direttiva IVA (77/388/CEE), art. 17 (diritto di detrazione)

  Il diritto alla detrazione nasce quando l'imposta diviene esigibile; la Corte ricorda la natura autonoma del diritto alla detrazione ma sottolinea che l'esercizio e il quantum sono determinati dalle regole nazionali del pro rata e della dichiarazione

• d.P.R. n. 633/1972, art. 19-bis (rettifiche per beni ammortizzabili)

  Norma che disciplina rettifiche post-acquisto su beni ammortizzabili; la Corte la ritiene non decisiva per sostenere che si debbano mantenere distinti pro rata ante-fusione, perché riguarda meccanismi di rettifica specifici e non la soluzione generale della fusione

• Legge n. 212/2000, art. 10 (Statuto del contribuente)

  Principio di buona fede e collaborazione amministrativa; può giustificare tutela dell'affidamento in ordine a sanzioni, ma non produce diritto sostanziale a mantenere comportamenti discordanti dalla normativa tributaria

• Costituzione, art. 97

  Riferimento costituzionale alla buona amministrazione richiamato dalla ricorrente; la Corte prende atto ma ricorda che ciò non prevale sulla normativa tributaria applicabile

• Legge n. 537/1993, art. 16, comma 11 (scissione e subentro IVA)

  Norma relativa alla scissione che prevede il subentro nei diritti/obblighi IVA per i beni trasferiti; la Corte osserva che, se anche interpretata in analogia, confermerebbe piuttosto la logica del calcolo aggregato e del conguaglio annuale

Massime di principio

• In caso di fusione per incorporazione perfezionata nel corso di un anno d'imposta, il pro rata IVA per quel periodo va calcolato sull'ammontare aggregato delle operazioni (imponibili ed esenti) di tutte le società coinvolte: non sono ammessi pro rata separati per le incorporate relativi al periodo ante-fusione.
• Il diritto alla detrazione nasce quando l'imposta diviene esigibile per la singola operazione, ma l'effettiva misura dell'eccedenza e la possibilità di rimborso si determinano con la dichiarazione annuale dell'incorporante, che assume la posizione IVA delle società estinte.
• La fusione per incorporazione (secondo la disciplina vigente ratione temporis) estingue le società incorporate e trasferisce all'incorporante diritti e obblighi, con conseguente possibile modifica quantitativa dei crediti IVA confluiti nel patrimonio dell'incorporante.
• Le istruzioni e le circolari ministeriali non possono creare un diritto sostanziale contrario alla legge: l'affidamento del contribuente può incidere sulle sanzioni ma non può impedire la rettifica legittima a cura dell'Amministrazione quando la legge è diversa.
• Per operazioni straordinarie (fusioni/scissioni) occorre considerare le disposizioni specifiche che disciplinano il subentro e le rettifiche; se l'oggetto dell'attività cambia, l'incorporante può essere tenuto ad una determinazione presuntiva del pro rata, con conguaglio in sede di dichiarazione.
• In scenari analoghi è prudente documentare distintamente le contabilità ante-fusione e predisporre un calcolo dell'impatto aggregato per la dichiarazione annuale dell'incorporante; in caso di dubbi, considerare il rischio di rettifica anche se si è attenuti a prassi amministrative pregresse.