Cassazione Civile, Sentenza n. 8715/2020 del 11/05/2020

Esito

La controversia

La società ha impugnato quattro avvisi di accertamento, di primo e secondo livello, relativi agli anni d’imposta 2004 e 2005 ai fini IRES, emessi in relazione a svalutazioni di partecipazioni in tre società con sede a Panama e in Nigeria: rispettivamente per euro 9.683.212, euro 1.964.107 ed euro 372.978, per complessivi euro 12.020.296. Le svalutazioni erano state imputate a conto economico mediante accantonamenti al fondo svalutazione partecipazioni immobilizzate. La Commissione tributaria provinciale di Milano aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 12/33/2012 depositata l’8 febbraio 2012, aveva rigettato l’appello. La società ha proposto cinque motivi di ricorso per cassazione: 1) violazione delle norme sulla motivazione degli avvisi e sulle garanzie del contraddittorio, perché gli atti impositivi non menzionavano né esplicitavano la valutazione delle osservazioni presentate durante la verifica; 2) violazione dell’art. 61, comma 3-bis, TUIR e dei criteri di interpretazione della legge, sostenendo che, anche in assenza di accordi di scambio d’informazioni con gli Stati di residenza delle partecipate, doveva essere ammessa la prova dell’effettività delle perdite e delle svalutazioni mediante i bilanci certificati e la documentazione prodotta; in subordine, ha prospettato l’illegittimità costituzionale della disciplina per violazione degli artt. 3 e 53 Cost.; 3) omessa pronuncia sulla deduzione subordinata secondo cui la liquidazione nel 2006 della partecipata panamense avrebbe consentito di dedurre la minusvalenza in quell’anno, sicché la deduzione anticipata nel 2004 e 2005 avrebbe comportato soltanto uno sfasamento temporale; 4) omessa pronuncia sulla deduzione subordinata relativa a perdite pregresse del consolidato, dichiarate per euro 59.793.846 e utilizzate soltanto per euro 54.633.003, che secondo la società avrebbero assorbito il maggior imponibile accertato per il 2005; 5) omessa pronuncia sulla contestazione delle sanzioni irrogate con l’accertamento di secondo livello per il 2005.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: l’avviso di accertamento non è nullo per il solo fatto di non menzionare le osservazioni del contribuente presentate nel termine previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, poiché la legge non impone, a pena di nullità, di esplicitare nell’atto la valutazione di tali osservazioni; la nullità è invece prevista per il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni. Ha accolto il secondo motivo: l’art. 61, comma 3-bis, TUIR deve essere interpretato nel senso che, anche in mancanza di accordi che consentano all’Amministrazione finanziaria di acquisire informazioni dallo Stato estero, il contribuente può fornire prova contraria dell’effettività delle perdite e dei componenti negativi, e dunque della svalutazione delle partecipazioni. Ha ritenuto assorbito il terzo motivo, proposto in via subordinata. Per i motivi quarto e quinto ha dichiarato cessata la materia del contendere, in conformità alle richieste di entrambe le parti. Ha cassato la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 7, L. 212/2000

  Invero, solo nella seconda parte della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e quindi in caso di mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, è prevista la sanzione della nullità dell’avviso di accertamento, mentre nella prima parte dell’art. 12, comma 7, citato, all’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di “valutare” le osservazioni del contribuente (cui l’imposizione del termine dilatorio, questa sì a pena di nullità, è strumentale) non si aggiunge l’ulteriore obbligo di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo, a pena di nullità.

  La nullità dell’avviso è prevista per il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, non per la sola mancata esplicitazione nell’atto della valutazione delle osservazioni presentate dal contribuente.

• art. 42, comma 2, D.P.R. 600/1973

  Nè tale radicale sanzione può desumersi dal disposto del previgente del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma 2, laddove prevede che “l’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dell’imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo ed al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti di imposta, e deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato e in relazione a quanto stabilito dalle disposizioni di cui ai precedenti articoli che sono state applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni”.

  Le prescrizioni generali sulla motivazione dell’avviso non comportano un obbligo, a pena di nullità, di dare conto specificamente delle osservazioni del contribuente, salvo che una disposizione lo preveda.

• art. 61, comma 3-bis, D.P.R. 917/1986

  Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3 bis, laddove prevede che le svalutazioni di partecipazioni estere, per perdite subite, di società con sede in Stati non appartenenti alla Unione Europea sono deducibili dalle società residenti in Italia, sempre che siano in vigore accordi che consentano all’Amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni necessarie per l’accertamento delle condizioni ivi previste, va inteso, secondo una interpretazione costituzionalmente orientata, ispirata ai parametri di cui agli artt. 3 e 53 Cost., nel senso che è, comunque, sempre consentito al contribuente residente di fornire la prova contraria in ordine alla sussistenza della esistenza di tali componenti negativi di reddito, come del resto accade per la deducibilità dei costi da spese contratte con società site in Stati inclusi nelle black list, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 110, per il regime Pex (Participation exemption), ex art. 87 Tuir, per le CFC (Controlled Foreign Companies), ex art. 167 Tuir, ed in ogni ipotesi di elusione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  L’assenza di accordi di scambio d’informazioni non esclude in assoluto la deducibilità delle svalutazioni: il contribuente residente può provare l’effettiva esistenza delle perdite e dei componenti negativi di reddito.

• art. 3 Cost.

  Il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 61, comma 3 bis, laddove prevede che le svalutazioni di partecipazioni estere, per perdite subite, di società con sede in Stati non appartenenti alla Unione Europea sono deducibili dalle società residenti in Italia, sempre che siano in vigore accordi che consentano all’Amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni necessarie per l’accertamento delle condizioni ivi previste, va inteso, secondo una interpretazione costituzionalmente orientata, ispirata ai parametri di cui agli artt. 3 e 53 Cost., nel senso che è, comunque, sempre consentito al contribuente residente di fornire la prova contraria in ordine alla sussistenza della esistenza di tali componenti negativi di reddito, come del resto accade per la deducibilità dei costi da spese contratte con società site in Stati inclusi nelle black list, D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 110, per il regime Pex (Participation exemption), ex art. 87 Tuir, per le CFC (Controlled Foreign Companies), ex art. 167 Tuir, ed in ogni ipotesi di elusione ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  Il principio di uguaglianza orienta l’interpretazione della disciplina nel senso che non si può negare in modo assoluto la prova delle perdite effettive per la sola localizzazione della partecipata in uno Stato privo di accordi informativi.

• art. 53 Cost.

  Tale interpretazione, però, eccessivamente formalistica, sarebbe in pieno contrasto con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., in quanto non consentirebbe alla contribuente di dedurre dal proprio reddito le minusvalenze determinate dalle perdite subite dalle proprie consociate estere, sia pure residenti in Paesi, extra Ue, in cui sono assenti accordi che consentano all’amministrazione finanziaria di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’effettiva sussistenza di tali perdite societarie e, quindi, la svalutazione delle partecipazioni estere.

  La capacità contributiva impone di non escludere la deduzione di minusvalenze effettive sulla sola base dell’assenza di accordi informativi, quando il contribuente possa dimostrare le perdite e la svalutazione.

• art. 112 c.p.c.

  La norma è stata invocata per le censure di omessa pronuncia, ma la Corte ha dichiarato assorbito il terzo motivo e cessata la materia del contendere sui motivi quarto e quinto, senza enunciare una regola interpretativa sul suo contenuto.

• art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. 917/1986

  Il D.P.R. n. 917 del 1987, art. 76, comma 7-ter, poi sostituto dall’art. 110 Tuir, comma 11, dispone che “le disposizioni di cui al comma 7 bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione”.

  La disciplina dei costi con società localizzate in Stati a fiscalità privilegiata è richiamata come termine di confronto: consente al contribuente, nei limiti temporali e normativi illustrati dalla sentenza, di fornire prova contraria, a sostegno dell’interpretazione che ammette la prova delle perdite effettive anche ai fini dell’art. 61, comma 3-bis.

• art. 87 D.P.R. 917/1986

  Il regime PEX di cui all’art. 87 Tuir, prevede che le plusvalenze da partecipazioni in caso di cessione siano sottoposte a tassazione solo per il 5 ove ricorrano quattro requisiti, tra cui quello sub c) relativi alla residenza fiscale della partecipata in un Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato. Anche in questo caso, però, il contribuente che detiene partecipazioni in società estere sita in Paesi di black list, può fornire la prova contraria con apposito interpello dimostrando che dalle partecipazioni non è conseguito l’effetto di localizzare i redditi in Stati di black list.

  La disciplina PEX è richiamata quale esempio di regime in cui il contribuente può fornire prova contraria rispetto agli effetti fiscali collegati alla localizzazione della partecipata in un Paese a fiscalità privilegiata.

• art. 167 D.P.R. 917/1986

  L’art. 167 Tuir, comma 5, prevede, dunque, due esenzione dal regime di tassazione per trasparenza.

  La disciplina CFC è richiamata come ulteriore termine di confronto per evidenziare che il contribuente può fornire prova contraria e ottenere l’esenzione dal regime di imputazione per trasparenza, nei presupposti stabiliti dalla norma.

• art. 10-bis, comma 8, L. 212/2000

  Allo stesso modo la L. n. 212 del 2000, art. 10-bis, che ha sostituito l’art. 37-bis citato, dispone, al comma 8, che “l’atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonchè ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al comma 6”.

  Quando la disciplina dell’abuso del diritto lo prevede espressamente, l’atto impositivo deve motivare, a pena di nullità, anche in relazione ai chiarimenti forniti dal contribuente; tale previsione specifica conferma che un simile obbligo non si estende automaticamente agli avvisi regolati in via generale.

Massime di principio

• La mancata menzione nell’avviso di accertamento delle osservazioni presentate dal contribuente ai sensi dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente non determina di per sé la nullità dell’atto: la sanzione di nullità è prevista per il mancato rispetto del termine dilatorio di sessanta giorni, mentre l’obbligo di valutare le osservazioni non implica, in assenza di una specifica previsione, l’obbligo di esplicitare tale valutazione nella motivazione.
• L’art. 61, comma 3-bis, TUIR va interpretato nel senso che l’assenza di accordi con lo Stato estero per lo scambio d’informazioni non preclude in assoluto la deduzione delle svalutazioni di partecipazioni estere. Il contribuente residente può fornire prova contraria dell’effettività delle perdite e dei componenti negativi, dimostrando l’attività svolta dalla partecipata e i risultati della sua gestione.

Come è indicizzato