Cassazione Civile, Ordinanza n. 40307/2021 del 15/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un'operazione composta da due atti: prima la costituzione di una nuova società mediante conferimento di un ramo d'azienda da parte di una società in liquidazione; poi la cessione totalitaria della partecipazione della conferitaria a un'altra società in liquidazione. L'Ufficio ha notificato avviso di liquidazione riqualificando l'operazione come cessione di ramo d'azienda e pretendendo maggiore imposta di registro. Le società hanno impugnato l'atto sostenendo, tra l'altro, che non potevano essere valorizzati elementi extratestuali o atti collegati per riqualificare gli atti, che mancava il contraddittorio preventivo, e che l'art. 20 del TUR non era una norma antielusiva ma interpretativa. In cassazione sono stati dedotti cinque motivi: nullità della sentenza per motivazione apparente/omessa pronuncia; omesso esame di fatti decisivi sulle differenze tra la sequenza negoziale realizzata e la cessione d'azienda; violazione dell'art. 20 d.P.R. 131/1986; violazione dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973, richiamato dall'art. 53-bis TUR, per mancato contraddittorio; violazione del principio comunitario di contraddittorio preventivo.

La decisione

La Corte ha accolto il terzo motivo di ricorso, ritenendo che, alla luce della giurisprudenza costituzionale sopravvenuta, l'art. 20 d.P.R. 131/1986 deve essere applicato come norma di interpretazione degli atti presentati a registrazione, limitata agli elementi desumibili dal solo atto, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo quanto espressamente previsto dal testo unico. Ha respinto il quarto e il quinto motivo, affermando che l'art. 20 non ha natura antielusiva e quindi non impone il contraddittorio endoprocedimentale previsto per le norme antielusive; i primi due motivi sono rimasti assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo delle società e annullando l'avviso di liquidazione. Le spese di tutto il giudizio sono state compensate.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131/1986

  "intrinseca natura e gli effetti giuridici"; "prescindendo da quelli extratestuali e degli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  È norma di interpretazione degli atti ai fini dell'imposta di registro, non norma antielusiva; consente di guardare agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ma non di valorizzare elementi extratestuali o atti collegati non richiamati dal testo, salvo specifiche eccezioni previste dal testo unico.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  È richiamata solo per escluderne l'applicazione analogica all'art. 20 TUR: il contraddittorio preventivo previsto per le norme antielusive non opera se la riqualificazione deriva dall'art. 20, che non ha natura antielusiva.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Il richiamo alle norme antielusive nel sistema dell'imposta di registro vale per i casi di abuso del diritto, ma non trasforma l'art. 20 in una disposizione antielusiva.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  Costituisce la disciplina generale dell'abuso del diritto/antielusione; resta applicabile alle operazioni abusive, ma non coincide con l'art. 20 TUR.

• art. 176, comma 3, d.P.R. n. 917/1986

  Richiamato dalle ricorrenti come indice della legittimità fiscale dell'operazione, ma non è posto a base della decisione.

• art. 384 c.p.c.

  Consente la decisione nel merito quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto; la Corte lo ha utilizzato per annullare direttamente l'avviso di liquidazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro del motivo di ricorso per violazione di legge, accolto limitatamente alla censura sull'art. 20 TUR.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È stato invocato per dedurre nullità della sentenza per omessa pronuncia/motivazione apparente, ma il motivo è rimasto assorbito.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  È stato invocato per omesso esame di fatti decisivi, ma la censura è rimasta assorbita.

• artt. 3 e 53 Cost.

  Richiamati nel percorso argomentativo sulla costituzionalità dell'art. 20 TUR; la Corte valorizza la lettura della Consulta che ne ha escluso il contrasto, confermando la natura di imposta d'atto.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, la riqualificazione dell'atto deve avvenire sulla base del solo contenuto dell'atto presentato a registrazione e dei suoi effetti giuridici, non anche sulla base di elementi extratestuali o di atti collegati, salvo specifiche previsioni normative.
• L'art. 20 del TUR ha natura interpretativa e non antielusiva: non può essere usato come clausola generale per tassare il risultato economico complessivo di una sequenza negoziale né per recuperare imposta in assenza di un diverso specifico presidio normativo.
• La distinzione tra negozi giuridici tipici aventi effetti differenti non può essere superata valorizzando soltanto la similarità economica dell'operazione; se il legislatore ha tipizzato separatamente i relativi effetti, l'amministrazione non può costruire una fattispecie impositiva diversa da quella concretamente realizzata.
• Il contraddittorio endoprocedimentale generalizzato non si applica, in materia tributaria, ai tributi non armonizzati in assenza di una previsione espressa; non è dovuto quando l'accertamento non si fonda su una norma antielusiva.
• Quando la censura accolta consente di definire la lite senza ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può cassare la sentenza impugnata e decidere direttamente nel merito ex art. 384 c.p.c., annullando l'atto impositivo.
• In tema di abuso del diritto, grava sull'amministrazione la prova del disegno elusivo e della manipolazione degli schemi negoziali; il contribuente deve allegare eventuali ragioni economiche alternative o concorrenti, ma tale scrutinio è distinto dalla mera interpretazione dell'atto ex art. 20 TUR.

Come è indicizzato