Sentenza del 07/11/2018 n. 1948 - Comm. Trib. Reg. per la Toscana

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTP di Firenze che aveva annullato l'avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2008, emesso in conseguenza della rettifica delle perdite dichiarate per il 2007 e dell'ulteriore rettifica del reddito 2008. L'Ufficio sosteneva che le prestazioni diagnostiche rese a pazienti ricoverati presso una casa di cura privata non convenzionata dovessero essere assoggettate a IVA ordinaria, poiché l'esenzione prevista dall'art. 10, n. 19, del DPR 633/1972 riguarda le prestazioni di ricovero e cura rese da strutture pubbliche o convenzionate. La contribuente aveva inoltre eccepito l'inammissibilità dell'appello, notificato via PEC e depositato telematicamente, poiché il giudizio di primo grado si era svolto in modalità cartacea.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'eccezione di inammissibilità processuale, ritenendo legittimo scegliere il processo telematico in appello anche quando il primo grado si sia svolto con rito cartaceo. L'unico vincolo riguarda la parte che abbia già scelto la modalità telematica in primo grado, obbligata a mantenerla per il grado e per l'appello, salvo sostituzione del difensore. Nel merito, la Commissione ha aderito all'orientamento secondo cui le prestazioni diagnostiche rese a pazienti ricoverati in regime privatistico presso una struttura non convenzionata sono imponibili IVA con aliquota ordinaria, non potendo beneficiare dell'esenzione prevista per le strutture pubbliche o convenzionate. È stato quindi accolto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e dichiarata legittima la pretesa impositiva. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 2, comma 3, DM 23 dicembre 2013, n. 163

  La parte che abbia utilizzato in primo grado le modalità telematiche di cui al presente regolamento è tenuta ad utilizzare le medesime modalità per l'intero grado del giudizio nonché per l'appello, salvo sostituzione del difensore.

  La scelta del telematico effettuata in primo grado vincola la parte anche nel prosieguo del giudizio e in appello; la norma non impedisce invece di adottare per la prima volta il telematico in appello quando il primo grado sia stato cartaceo.

• Art. 13, DM 23 dicembre 2013, n. 163

  Per la costituzione in giudizio e il deposito mediante il S.I.Gi.T. degli atti e documenti riferiti al giudizio d'appello ... valgono le medesime modalità indicate negli articoli 10, 11 e 12.

  Il deposito telematico in appello è disciplinato autonomamente e non è subordinato all'utilizzo del telematico nel primo grado.

• Art. 16-bis, comma 3, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, come interpretato dall'art. 16, comma 5, D.L. 23 ottobre 2018, n. 119

  Le parti possono utilizzare in ogni grado di giudizio la modalità prevista dal decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 23 dicembre 2013, n. 163, e dai relativi decreti attuativi, indipendentemente dalla modalità prescelta da controparte nonché dall'avvenuto svolgimento del giudizio di primo grado con modalità analogiche.

  Il processo tributario telematico può essere utilizzato in ciascun grado indipendentemente dalle modalità usate nel grado precedente o dalla scelta della controparte.

• Art. 10, comma 1, n. 18, DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Sono esenti dall'imposta le prestazioni sanitarie e di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell'esercizio delle professioni ed arti sanitarie soggette a vigilanza.

  L'esenzione riguarda le prestazioni sanitarie rese direttamente alla persona da soggetti qualificati e vigilati, purché ricorrano i presupposti sostanziali previsti dalla norma.

• Art. 10, comma 1, n. 19, DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Sono esenti da imposta le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospedalieri o da cliniche e case di cura convenzionate.

  Secondo la sentenza, le prestazioni diagnostiche connesse al ricovero seguono il regime delle prestazioni di ricovero e cura; se rese da una casa di cura privata non convenzionata, non beneficiano dell'esenzione e sono imponibili.

• Art. 84, DPR 22 dicembre 1986, n. 917

  La norma disciplina l'utilizzo delle perdite fiscali, la cui rideterminazione per un periodo d'imposta può incidere sulle dichiarazioni e sulle imposte dovute negli esercizi successivi.

• Art. 41-bis, DPR 29 settembre 1973, n. 600

  L'accertamento parziale non preclude, secondo la ricostruzione accolta, ulteriori accertamenti o rettifiche relativi al medesimo periodo d'imposta, quando ricorrano i presupposti di legge.

• Art. 53, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Disciplina la proposizione dell'appello nel processo tributario.

• Art. 13, parte A, n. 1, lettere b) e c), Sesta direttiva 77/388/CEE

  L'esenzione IVA per le prestazioni sanitarie effettuate da strutture diverse dagli organismi pubblici richiede condizioni sociali analoghe a quelle applicabili alle strutture pubbliche e rimette in parte la disciplina agli ordinamenti nazionali.

• Art. 35 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  Riconosce il diritto alla prevenzione sanitaria e alle cure mediche, ma tale principio non comporta automaticamente l'esenzione IVA di ogni prestazione sanitaria.

• Art. 325 TFUE

  Tutela gli interessi finanziari dell'Unione e viene richiamato per evidenziare che le esenzioni IVA devono essere interpretate senza trascurare l'interesse alla corretta riscossione delle entrate.

• Cassazione, sentenza n. 5494/2013

  È richiamata a sostegno della tesi secondo cui prestazioni sanitarie accessorie non sono necessariamente esenti in assenza di convenzione.

• Corte di Giustizia dell'Unione europea, causa C-262/08, 10 giugno 2010

  È richiamata per affermare che le prestazioni accessorie non sono automaticamente qualificabili come esenti ai fini IVA.

Massime di principio

• Nel processo tributario è generalmente possibile notificare e depositare telematicamente l'atto di appello anche se il primo grado si è svolto in modalità cartacea. La scelta del telematico in primo grado, invece, vincola la parte anche nei successivi adempimenti dello stesso grado e nell'appello, salvo sostituzione del difensore.
• La validità della notifica telematica va distinta dall'eventuale irregolarità formale: se l'atto è stato portato effettivamente a conoscenza del destinatario e la controparte si è costituita senza un concreto pregiudizio difensivo, l'eventuale vizio può essere sanato per raggiungimento dello scopo.
• Per stabilire l'esenzione IVA delle prestazioni sanitarie occorre distinguere tra prestazioni diagnostiche autonome e prestazioni connesse a ricoveri e cure. Nel caso deciso, le prestazioni diagnostiche rese a pazienti ricoverati in una struttura privata non convenzionata sono state considerate imponibili.
• La qualifica sanitaria della prestazione non è da sola sufficiente a determinare l'esenzione IVA: rilevano anche il collegamento funzionale con il ricovero, la natura della struttura erogatrice e l'eventuale convenzionamento con il servizio sanitario.
• Quando un avviso di accertamento dipende da rettifiche relative ad annualità o atti presupposti, l'esito dei giudizi sugli atti presupposti può incidere direttamente sulla legittimità dell'accertamento consequenziale; tuttavia, la decisione deve essere riesaminata alla luce dell'esito definitivo dei giudizi collegati.