Sentenza del 28/02/2023 n. 6094 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

I contribuenti impugnavano l'irrogazione di sanzioni per omissione degli obblighi di monitoraggio fiscale (omessa compilazione del modello RW per il 2005) e per il mancato perfezionamento della procedura di voluntary disclosure (non versamento di una delle tre rate previste). Contestavano inoltre la retroattività del raddoppio dei termini previsto dall'art.12, comma 2‑ter, d.l.78/2009 e invocavano l'irresponsabilità per colpa del consulente che si sarebbe appropriato delle somme, nonché l'applicabilità delle cause estintive o attenuanti ex art.6 d.lgs.472/1997 e dell'istituto dell'incertezza normativa (art.10 d.lgs.212/2000).

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto legittima l'applicazione delle sanzioni per omissione di RW e l'applicazione del raddoppio dei termini previsto dai commi 2‑bis e 2‑ter dell'art.12 d.l.78/2009, sulla base di consolidata giurisprudenza che qualifica tali commi come norme procedurali soggette al principio 'tempus regit actum' (pertanto applicabili anche a periodi anteriori alla loro entrata in vigore). Ha inoltre escluso che i ricorrenti avessero dimostrato una situazione di incertezza normativa oggettiva tale da esonerarli dalla responsabilità, osservando che la difesa basata sulla perdita delle somme per fatto del consulente non sostituisce la richiesta di valutazione giuridica dell'incertezza normativa e non è stata adeguatamente provata. Il ricorso è stato pertanto dichiarato infondato; le spese di giudizio sono a carico dei ricorrenti.

Norme richiamate

• art. 4, co. 1, d.l. n. 167/1990

  Stabilisce l'obbligo di monitoraggio delle attività finanziarie estere (quadro RW). L'omessa compilazione integra l'ipotesi sanzionabile e legittima l'irrogazione delle sanzioni amministrative.

• art. 2, comma 2 e comma 2‑ter, d.l. n. 78/2009

  Prevedono le sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie estere e il raddoppio dei termini di decadenza per la notifica degli atti relativi a tali violazioni; i commi 2‑bis e 2‑ter sono stati intesi dalla giurisprudenza come norme procedurali applicabili anche a periodi anteriori alla loro entrata in vigore.

• art. 12, comma 2, 2‑bis e 2‑ter, d.l. n. 78/2009

  La Corte distingue la presunzione sostanziale del comma 2 (non retroattiva) dai commi 2‑bis/2‑ter che raddoppiano termini procedurali e si applicano ex principio 'tempus regit actum' anche a periodi precedenti.

• art. 10, terzo comma, d.lgs. n. 212/2000 (Statuto del Contribuente)

  L'incertezza normativa oggettiva può esonerare da responsabilità amministrativa tributaria solo se esiste un'effettiva e inevitabile oscurità su contenuto/oggetto/destinatari della norma, valutabile dal giudice; non basta una mera affermazione di buona fede o di errore del consulente.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato sul piano del principio per cui l'incertezza normativa va accertata dal giudice e non può essere genericamente invocata dal contribuente.

• art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  Prevede la non punibilità per l'errore scusabile/insicurezza della norma: la Corte richiede che sia dimostrata un'obiettiva incertezza dell'ambito applicativo della norma, non una semplice pretesa di incolpevolezza.

• art. 3 L. n. 212/2000

  Rilevato in riferimento al principio di tutela del contribuente; non impedisce l'applicazione retroattiva delle norme procedurali come sopra interpretate dalla giurisprudenza.

• art. 112 c.p.c. e art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Richiamati con riferimento ai vizi procedurali dedotti (omessa pronuncia e violazione di legge); la Corte ha ritenuto che non sussista omessa pronuncia quando la soluzione negativa sia implicita nella costruzione logico‑giuridica della sentenza.

Massime di principio

• Le modifiche normative che incidono sui termini procedurali (es. raddoppio dei termini di decadenza) possono essere considerate di natura procedurale e quindi applicabili anche a periodi anteriori alla loro entrata in vigore (principio 'tempus regit actum'), secondo consolidata giurisprudenza.
• La difesa basata su presunta buona fede del contribuente a seguito di illecito comportamento del consulente non esonera automaticamente dalle sanzioni tributarie: occorre comprovare in modo specifico e giuridicamente rilevante l'impossibilità di adempiere e/o che sussista una concreta incertezza normativa oggettiva.
• L'istituto dell'incertezza normativa (art.10 Statuto del Contribuente / art.6 d.lgs.472/1997) funziona solo se il contribuente dimostra che la norma era oggettivamente oscura su contenuto, destinatari o campo di applicazione, valutazione di fatto e diritto riservata al giudice.
• La procedura di voluntary disclosure produce effetti solo se integralmente perfezionata (compresi i versamenti previsti); il mancato adempimento di una rata impedisce il perfezionamento e non impedisce l'irrogazione delle sanzioni.
• In caso di contestazione per omissione del quadro RW è essenziale documentare tempestivamente ogni elemento probatorio (comunicazioni, pagamenti, atti amministrativi, provvedimenti di diniego) e, se si invoca la condotta dolosa del consulente, promuovere parallelamente le azioni penali o civili per ottenere prova dell'evento estintivo o esimente.
• Se si contesta la misura della sanzione in relazione alla entità delle somme, è necessario porre con chiarezza la domanda e fornire la prova delle disponibilità effettive: la decisione che rigetta l'esenzione implica anche il rigetto di richieste subordinate incompatibili con la ricostruzione adottata.