Sentenza del 23/04/2020 n. 8068 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione degli accertamenti relativi agli anni 2002 e 2003 per la mancata indicazione separata in dichiarazione dei costi relativi a importazioni di merci da Hong Kong (paese inserito nella "black list") e per spese di fiere/mostre contabilizzate in anni diversi da quello di competenza; questioni principali: deducibilità dei costi in presenza di omissione formale, possibilità di regolarizzare con dichiarazione integrativa dopo l'inizio dei controlli, valutazione dell'effettivo interesse economico alle operazioni con soggetti esteri, e possibilità di compensazione tra imposte di anni diversi.

La decisione

La Corte ha accolto parzialmente il ricorso dell'Agenzia: ha cassato la sentenza della Commissione regionale perché errata nel ritenere ammissibile la regolarizzazione tramite dichiarazione integrativa dopo l'inizio delle operazioni di verifica (motivo terzo) e perché ha consentito la compensazione tra imposte di anni diversi per spese contabilizzate fuori competenza (motivo ottavo). Ha invece rigettato gli altri motivi relativi alla natura formale della omissione e alla valutazione dell'interesse economico (motivi primo, secondo, quinto, sesto e settimo). La Corte ha affermato che la legge n.296/2006 ha declassato l'obbligo di indicazione separata da presupposto sostanziale a adempimento formale; la violazione non determina più automaticamente l'indeducibilità ma è soggetta alla sanzione prevista dal D.Lgs. n.471/1997, art.8, comma 3-bis (10% dei costi omessi, con minimi e massimi). Ha quindi cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Commissione regionale della Lombardia, in diversa composizione, per rideterminare l'imponibile e quantificare la sanzione proporzionale e decidere sulle spese di causa.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 - art. 2, commi 8 e 8-bis

  La Corte ricorda che la possibilità di correggere omissioni tramite dichiarazione integrativa è preclusa una volta iniziate le operazioni di accesso, ispezione o verifica; la regolarizzazione successiva non può elidere le sanzioni perché costituirebbe mezzo di elusione del sistema sanzionatorio.

• D.P.R. 26 ottobre 1986, n. 917 (TUIR) - art. 110, commi 10 e 11

  Prevedevano il regime rigoroso di indeducibilità dei costi relativi a operazioni con paesi a fiscalità privilegiata; la Corte segnala che tale regime è stato superato/parzialmente derogato dalla legge n.296/2006 per effetto transitorio e successivo declassamento dell'obbligo di indicazione.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 - art. 1, commi 301-303

  Ha introdotto, con decorrenza 1.1.2007 e con disciplina transitoria applicabile anche a violazioni anteriori, il declassamento dell'obbligo di indicazione separata da requisito sostanziale a adempimento formale e ha previsto l'applicazione di una sanzione amministrativa proporzionale (e il cumulo con altre sanzioni) per le omissioni.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 8, comma 3-bis

  Sanzione proporzionale (richiamata dalla Corte): 10% della componente negativa relativa ai costi non indicati separatamente, con limiti minimi e massimi previsti dalla norma; applicabile anche alle violazioni commesse anteriormente all'entrata in vigore della legge n.296/2006.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 - art. 8, comma 1

  Prevedeva sanzioni amministrative antecedenti meno favorevoli per il contribuente; la Corte chiarisce che la nuova disciplina è nel complesso meno gravosa e pertanto compatibile con il principio di legalità.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 9

  Norme sul controllo fiscale richiamate a supporto della tesi che l'attività di controllo si manifesta con l'invio del questionario e, da quel momento, è preclusa la regolarizzazione integrativa.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 - art. 8

  La Corte ricorda che, nonostante la previsione generale di estinzione per compensazione, in materia tributaria la compensazione è ammessa solo nei casi espressamente previsti dalla legge e non può essere estesa per semplice scelta interpretativa o per efficienza amministrativa.

• D.P.R. 29 settembre 1983, n. 602 - art. 38

  Richiamato nell'ambito del principio secondo cui operazioni di versamento, riscossione e rimborso sono regolate da norme tassative; non si può derogare al regime delle compensazioni senza espressa previsione normativa.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 - art. 13

  Norma sanzionatoria generale richiamata nel ricorso; la Corte valuta la compatibilità e l'applicazione della disciplina sanzionatoria speciale introdotta successivamente.

• D.P.R. 26 ottobre 1986, n. 917 - art. 76 e art. 109

  Art. 76 richiamato in prospetto di violazioni tecniche; art.109 richiamato a supporto del principio di competenza contabile e dell'importanza del rispetto delle regole di competenza per la determinazione del reddito d'impresa.

Massime di principio

• La dichiarazione integrativa non è ammessa per regolarizzare omissioni dopo l'inizio delle operazioni di controllo (accesso, ispezione, invio questionario): la regolarizzazione tempestiva è possibile solo se antecedente all'attivazione del controllo.
• Dalla legge n.296/2006 in poi l'obbligo di indicare separatamente i costi provenienti da paesi a fiscalità privilegiata è stato declassato a requisito formale: l'omissione non comporta automaticamente l'indeducibilità dei costi ma è sanzionata con la misura proporzionale prevista (10% con limiti).
• Resta salvo il potere dell'Amministrazione di contestare la mancata sussistenza dei presupposti sostanziali (assenza di reale attività commerciale del contraente estero, mancanza di interesse economico, mancata esecuzione concreta): in tali ipotesi i costi possono essere comunque disconosciuti.
• La compensazione tra imposte di anni diversi non è ammessa se non espressamente prevista dalla legge o dai regolamenti: non si può compensare un maggiore imposta accertata con versamenti eccessivi di anno successivo salvo espressa norma che lo consenta.
• In operazioni con paesi a fiscalità privilegiata è cruciale documentare l'effettivo interesse economico e la convenienza (confronti di mercato, perizie, documentazione commerciale) perché la prova grava sul contribuente e solo una documentazione adeguata può contrastare le presunzioni di elusione/deduzioni fittizie.
• La disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta successivamente può essere applicata anche retroattivamente alle violazioni anteriori se la legge lo prevede (effetto transitorio/retroattivo esplicitato), ma non autorizza la cancellazione delle verifiche già in corso.