Cassazione Civile, Sentenza n. 21401/2024 del 30/07/2024

Esito

La controversia

La CTR aveva escluso valore probatorio alle dichiarazioni di clienti dell'avvocato perché non riscontrate nella cosiddetta contabilità 'parallela' (agende) rinvenuta presso lo studio, ritenendo che, in assenza di corrispondenze, tali dichiarazioni non potessero integrare la prova dell'omessa fatturazione e dei maggiori ricavi contestati. L'Agenzia impugnava la decisione sostenendo che la CTR non avesse valutato complessivamente tutti gli elementi raccolti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse errato nel negare automaticamente valore probatorio alle dichiarazioni extraprocessuali dei terzi solo perché non riscontrate nelle agende. La Corte ha stabilito che le dichiarazioni di terzi raccolte in sede amministrativa sono ammissibili nel processo tributario come elementi indiziari e devono essere valutate unitamente ad altri elementi raccolti dall'Amministrazione per verificare se, nel loro complesso, siano idonee a giustificare l'inversione dell'onere della prova. Ha inoltre rilevato che la disposizione di cui all'art. 7, comma 5‑bis, d.lgs. n. 546/1992 (introdotta dalla l. 31/08/2022, n. 130) non si applica al caso perché è sopravvenuta e non retroattiva. La sentenza impugnata è stata cassata e rinviata alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizione, per nuovo esame; spese del giudizio a carico della parte soccombente secondo le determinazioni della Corte.

Norme richiamate

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7

  Il divieto della prova testimoniale nel processo tributario riguarda la testimonianza assunta con le garanzie processuali; non impedisce l'utilizzo delle dichiarazioni extraprocessuali rese da terzi nella fase amministrativa, le quali sono ammissibili come elementi indiziari da valutare unitamente ad altri elementi probatori.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 5‑bis

  «L'amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l'atto impugnato. Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.»

  La norma impone un controllo più penetrante sulla prova offerta dall'Amministrazione in giudizio, richiedendo coerenza e idoneità dimostrativa della presunzione utilizzata. Tuttavia, essendo norma introdotta dalla l. 31/08/2022, n. 130, non si applica retroattivamente al caso in esame.

• d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 32 e 39, primo comma, lett. d)

  Richiamati come fonti normative nell'impugnazione dell'Agenzia; la Corte ha valutato il complesso probatorio più che la formale invocazione delle disposizioni del DPR, confermando che l'accertamento analitico‑induttivo può fondarsi su contabilità parallela ma non esclusivamente su questa.

• art. 2729 cod. civ.

  Norma evocata in motivazione del ricorso dell'Agenzia; la Corte non ha posto un'interpretazione innovativa della norma nel testo, limitandosi ad affermare l'ammissibilità e il valore indiziario delle dichiarazioni extraprocessuali.

• art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ.

  Norma processuale invocata come motivo di cassazione per vizio di motivazione e erronea applicazione del diritto; la Corte ha ritenuto fondato il motivo nella parte in cui la CTR non ha valutato nel loro complesso gli elementi probatori raccolti.

• Convenzione europea dei diritti dell'Uomo, art. 6; Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea, art. 47; Costituzione italiana, art. 3

  Richiamate per sostenere che l'utilizzo delle dichiarazioni extraprocessuali deve rispettare il diritto al giusto processo e al contraddittorio e che la valutazione della prova deve garantire parità delle armi; nulla osta all'utilizzo di tali dichiarazioni come elementi indiziari purché il contribuente possa efficacemente contestarli in giudizio.

• legge 31 agosto 2022, n. 130, art. 6

  Ha introdotto l'art. 7, comma 5‑bis, d.lgs. n. 546/1992; la Corte ha rilevato la natura sostanziale della modifica e la non applicabilità retroattiva al caso di specie.

Massime di principio

• Le dichiarazioni extraprocessuali rese da terzi in sede amministrativa sono ammissibili nel processo tributario come elementi indiziari, non come prova testimoniale formale.
• Tali dichiarazioni hanno valore indiziario e devono essere valutate unitamente ad altri elementi probatori (es. contabilità parallela, documenti, riscontri oggettivi) per determinare se possano fondare l'accertamento.
• La presenza di una contabilità 'parallela' può sostenere un accertamento analitico‑induttivo, ma non esclude che l'Amministrazione utilizzi anche altri indizi; né la mancanza di riscontro diretto nelle agende annulla automaticamente il valore delle dichiarazioni dei terzi.
• Il giudice di merito è tenuto a una valutazione complessiva e motivata degli elementi indiziari per verificare se sussista prova sufficiente a invertire l'onere della prova a carico del contribuente.
• Le modifiche normative sopravvenute che inaspriscono l'onere probatorio dell'Amministrazione (es. art. 7, comma 5‑bis d.lgs. 546/1992) non si applicano retroattivamente in assenza di espressa disposizione.
• Nonostante il divieto di prova testimoniale nel processo tributario, il contraddittorio e la possibilità per il contribuente di contestare le dichiarazioni raccolte rimangono indispensabili per rispettare il diritto di difesa e il giusto processo.