Cassazione Civile, Sentenza n. 21222/2024 del 30/07/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della CTR Molise n. 263/02/2019 che aveva accolto l'appello di Grimani contro l'inammissibilità del suo ricorso avverso avviso di accertamento (IVA e sanzioni) relativo al 2011. La CTR aveva ritenuto tempestivo il ricorso del Grimani, dichiarato nullo l'avviso per assenza di sottoscrizione (argomentando che la firma digitale non era ammessa per gli atti relativi all'esercizio delle funzioni di controllo fiscale nella vigenza dell'art.2, comma 6, CAD) e aveva escluso l'applicabilità delle sanzioni al Grimani in quanto consulente/terzo, interpretando in senso estensivo l'art.7 del d.l. n.269/2003. L'Agenzia ricorre per cassazione deducendo la errata interpretazione delle norme sul CAD e sulla validità della firma digitale sugli avvisi di accertamento nonché l'erronea esclusione della responsabilità sanzionatoria del consulente, invocando l'applicabilità dell'art.9 del d.lgs. n.472/1997.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo di ricorso dell'Agenzia. Ha affermato che l'avviso di accertamento sottoscritto digitalmente non è nullo ratione della disciplina CAD ratione temporis e che la disposizione comunitaria eIDAS ha posto la regola generale del ricorso ai documenti informatici. Ha inoltre stabilito che l'art.9 del d.lgs. n.472/1997 (concorso di persone nelle violazioni amministrative tributarie) è compatibile con l'art.7 del d.l. n.269/2003: i terzi (es. consulenti/intermediari) possono essere sanzionati a titolo di concorso qualora sussistano gli elementi costitutivi del concorso (contributo causale, coscienza e volontà di cooperare, ecc.). La CTR è stata censurata per non aver valutato se ricorressero tali elementi; il terzo motivo è stato assorbito. Conseguentemente la sentenza impugnata è stata annullata nella parte in cui ha escluso la validità della firma digitale e l'irrogabilità di sanzioni al Grimani; la causa è presumibilmente rimessa per ulteriore decisione conforme ai principi enunciati (la Corte ha accolto i primi due motivi e assorbito il terzo).

Norme richiamate

• d.lgs. n. 82 del 2005 (CAD), art. 2, comma 6 e comma 6-bis

  art. 2, comma 6 e comma 6-bis (rilievo nel testo)

  La Corte rileva che il comma 6, ratione temporis vigente, limita l'esclusione degli strumenti informatici alle sole "attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale" e non comprende gli atti impositivi come gli avvisi di accertamento; il comma 6-bis (introdotto dal d.lgs. 217/2017) conferma l'applicabilità della firma digitale agli atti di liquidazione, rettifica e accertamento ma non ha efficacia interpretativa retroattiva.

• Regolamento (UE) eIDAS

  entrato in vigore il 17.09.2014, applicabile dal 1.07.2016 (richiamato nel testo)

  Ha introdotto la regola generale del ricorso ai documenti informatici nell'Unione; influenza l'interpretazione che favorisce la validità dei documenti informatici e della firma digitale.

• d.lgs. n. 472 del 1997

  art. 2, art. 4, art. 5, art. 8, art. 9, art. 10, art. 11 (citati nel testo)

  Art.9 disciplina il concorso di persone nelle violazioni tributarie stabilendo la sanzionabilità di ciascun concorrente che abbia dato un contributo causale (anche morale) alla violazione; norme del d.lgs. 472/1997 (principi di personalizzazione, imputabilità, colpevolezza) restano operative nella misura in cui sono compatibili con l'art.7 del d.l. 269/2003.

• d.l. n. 269 del 2003, art. 7

  "Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica" (citato nel testo)

  Introduce una regola eccezionale che concentra le sanzioni sul soggetto giuridico beneficiario dell'illecito; la Corte interpreta la norma come riferita alle persone fisiche che agiscono in rapporto organico con la società (rappresentanti/amministratori) ma non come un'esclusione assoluta della sanzionabilità dei terzi concorrenti esterni qualora permangano gli elementi del concorso ai sensi dell'art.9 del d.lgs. 472/1997.

• d.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato in relazione alla materia degli accertamenti fiscali; utilizzato dall'Agenzia nel ricorso ma senza che la Corte ne mutasse l'interpretazione di dettaglio rispetto ai punti decisive del CAD e del regime sanzionatorio.

• d.P.R. n. 546 del 1992

  Richiamato tra le norme processuali tributarie citate; non è stata attribuita dalla Corte una modifica del principio sulla validità della firma digitale o sulla sanzionabilità del concorso di terzi.

Massime di principio

• La firma digitale apposta su un avviso di accertamento non è automaticamente nulla per il solo fatto di essere stata usata nel periodo antecedente l'intervento normativa successivo: la limitazione del CAD ratione temporis riguarda le funzioni ispettive e di controllo e non gli atti impositivi emessi "all'esito" di tali controlli.
• Il regolamento eIDAS e la normativa successiva tendono a privilegiare il documento informatico: gli atti della pubblica amministrazione sottoscritti digitalmente vanno valutati alla luce di questo principio, salvo espresse disposizioni contrarie con efficacia retroattiva.
• L'art. 9 del d.lgs. n. 472/1997 (concorso di persone) è compatibile con l'art. 7 del d.l. n. 269/2003: i consulenti o altri terzi esterni possono essere sanzionati a titolo di concorso se ricorrono i requisiti del concorso (contributo causale, coscienza e volontà di cooperare, ecc.).
• L'art. 7 del d.l. 269/2003 tutela l'esenzione dalle sanzioni delle persone fisiche che si identificano organicamente con la società (rappresentanti, amministratori), ma non opera come una barriera assoluta alla responsabilità dei terzi esterni; occorre verificare caso per caso la natura del rapporto e l'esistenza di intenzionalità/beneficio personale.
• In simili controversie il giudice deve esaminare separatamente: (a) la validità formale dell'atto (compresa la corretta sottoscrizione digitale alla luce della normativa vigente all'epoca), e (b) la sussistenza degli elementi del concorso di persone per l'irrogazione di sanzioni ai terzi, distinguendo tra concorso punibile e responsabilità solidale.
• Per difendersi in contenzioso, il consulente/intermediario deve dimostrare l'assenza di contributo causale o la mancanza di consapevolezza/volontà di cooperare all'illecito, ovvero che l'operato era nell'esclusivo interesse della società o conforme alla normativa fiscale.