Sentenza del 08/10/2024 n. 26288 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di un controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter del D.P.R. n. 600/1973 sulla dichiarazione relativa al 2009, l’Agenzia ha richiesto il pagamento di ritenute d’acconto scomputate, oltre a sanzioni e interessi, ed ha emesso una cartella di pagamento. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Milano e dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale della Lombardia, la società ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi. Ha contestato, in sostanza, che lo scomputo delle ritenute dovesse essere regolato automaticamente dal principio di competenza dell’art. 109 TUIR; ha inoltre sostenuto che le ritenute erano state effettivamente operate e che il loro scomputo in un diverso periodo non aveva arrecato danno all’Erario, invocando anche l’esimente dello Statuto del contribuente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo e il secondo motivo, cassando la sentenza della CTR e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, anche per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Ha stabilito che occorre applicare l’art. 22, comma 1, TUIR insieme all’art. 109 TUIR: il giudice di rinvio dovrà individuare la natura e la classificazione dei componenti di reddito cui si riferiscono le ritenute, determinarne il periodo di competenza e verificare quando le ritenute furono operate rispetto alla presentazione della dichiarazione. Il terzo e il quarto motivo sono stati dichiarati inammissibili perché prospettavano come omesso esame una contestazione delle valutazioni del giudice, non un fatto storico-naturalistico trascurato; inoltre, la sentenza aveva già considerato l’asserita assenza di danno erariale. Il quinto motivo è stato dichiarato inammissibile perché la società non aveva spiegato concretamente il collegamento tra le esimenti invocate e il caso; la Corte ha inoltre osservato che lo scomputo non corretto può incidere sulla liquidazione dell’imposta. Non è quindi stata definitivamente riconosciuta l’inesistenza del debito o delle sanzioni: la questione va riesaminata in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 22, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Pertanto, la regola relativa all'imputazione temporale dello scomputo delle ritenute d'acconto è quella secondo cui, per le ritenute alla fonte a titolo di acconto operate anteriormente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, si imputa il reddito all'esercizio secondo le regole sostanziali di determinazione dei relativi componenti e si scomputano, nello stesso anno d'imposta, le ritenute relative. Invece, le ritenute operate dopo la presentazione della dichiarazione dei redditi si scomputano dall'imposta relativa al periodo di imposta nel quale sono state operate.

  Per individuare l’anno in cui scomputare le ritenute occorre distinguere se siano state operate prima o dopo la presentazione della dichiarazione. Se anteriori, seguono il periodo d’imposta cui appartengono i componenti di reddito secondo le regole sostanziali; se successive, si scomputano dall’imposta del periodo in cui sono state operate.

• Art. 109 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Dunque il giudice a quo avrebbe dovuto individuare non solo l'imputazione, ex art. 109 t.u.i.r., dei componenti di reddito cui afferiscono le relative ritenute, ma anche la relazione cronologica tra il momento in cui queste ultime sono state operate e la presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo di competenza dei medesimi componenti.

  L’art. 109 serve a determinare il periodo di competenza dei componenti di reddito cui le ritenute si riferiscono, ma non risolve da solo la loro collocazione temporale: va coordinato con l’art. 22 TUIR e con il momento in cui le ritenute sono state operate rispetto alla dichiarazione.

• Art. 36-ter D.P.R. n. 600/1973

  La disposizione è indicata come base del controllo formale della dichiarazione che ha originato la richiesta di pagamento e la cartella; la decisione riportata non ne svolge un’interpretazione specifica.

• Art. 25-ter D.P.R. n. 600/1973

  In particolare, tale analisi avrebbe dovuto considerare il presupposto, affermato nella sentenza impugnata, che si tratta di ritenute ex art. 25-ter D.P.R. n. 660 del 1973, ovvero operate dal condominio, quale sostituto d'imposta, "sui corrispettivi dovuti per prestazioni relative a contratti di appalto di opere o servizi, anche se rese a terzi o nell'interesse di terzi, effettuate nell'esercizio di impresa".

  La natura delle prestazioni e dei relativi corrispettivi è rilevante per classificare i componenti di reddito e stabilirne la competenza temporale. La sentenza richiede quindi un esame concreto delle operazioni, anziché limitarsi a qualificare genericamente le ritenute.

• Art. 10, commi 1, 2 e 3, legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  A tale deduzione astratta corrisponde la già richiamata giurisprudenza consolidata sull'inderogabilità del predetto criterio e sulla natura meramente formale soltanto delle violazioni che non pregiudichino l'esercizio delle azioni di controllo e, al contempo, non incidano sulla determinazione della base imponibile dell'imposta e sul versamento della stessa, laddove lo scomputo non corretto delle ritenute non è privo della capacità di incidere su queste ultime.

  L’esimente per violazioni formali non opera per il solo fatto che il contribuente sostenga che l’errore non abbia prodotto un danno erariale: la violazione deve essere priva di effetti sia sulle possibilità di controllo sia sulla determinazione della base imponibile e sul versamento. L’invocazione delle altre ipotesi dell’art. 10 richiede inoltre di spiegare concretamente come i relativi presupposti ricorrano nel caso specifico.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È la disposizione processuale richiamata per le censure di violazione o falsa applicazione di legge; i primi due motivi sono stati accolti perché la CTR non aveva applicato correttamente il coordinamento tra gli artt. 22 e 109 TUIR.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Infatti, essi non censurano l'omesso esame di un fatto, inteso in senso oggettivo e naturalistico, ma il mancato accoglimento delle tesi, in diritto ed in fatto, della contribuente.

  Il motivo di omesso esame riguarda la mancata considerazione di un fatto storico, oggettivo e decisivo discusso tra le parti; non consente di riproporre come omissione il mancato accoglimento delle argomentazioni o delle tesi della parte.

Massime di principio

• Per stabilire quando scomputare ritenute d’acconto, non è sufficiente applicare in astratto il principio di competenza: occorre coordinare le regole di imputazione dei componenti di reddito con il momento in cui le ritenute sono state operate e con la data di presentazione della dichiarazione.
• La qualificazione concreta delle prestazioni e dei ricavi cui le ritenute si riferiscono è necessaria per determinare il periodo di competenza; una motivazione che si limiti a un inquadramento generico non basta.
• L’assenza di un danno erariale immediato, da sola, non rende irrilevante uno scomputo effettuato nell’anno errato: la violazione può incidere sulla liquidazione dell’imposta e non essere meramente formale.
• Nel ricorso per cassazione, l’omesso esame di un fatto non può essere usato per contestare il mancato accoglimento delle proprie tesi: occorre indicare un fatto storico decisivo, effettivamente trascurato dal giudice.
• Chi invoca le esimenti dello Statuto del contribuente deve collegare in modo specifico i presupposti della norma ai fatti del caso; una deduzione generica sull’assenza di effetti fiscali non è sufficiente.