Sentenza del 29/12/2016 n. 27283 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia che aveva ritenuto legittimo l'accertamento IRPEF relativo all'anno 1999, fondato su una maggiore plusvalenza derivante dalla cessione di aree edificabili, nonché le sanzioni per infedele dichiarazione. I motivi principali riguardavano la carenza di motivazione dell'avviso: l'Ufficio aveva determinato la plusvalenza assumendo un valore di cessione di Lire 515.700.000, diverso dal prezzo dichiarato nell'atto di vendita pari a Lire 315.150.000, senza spiegare nell'avviso le ragioni della rettifica né indicare espressamente che tale valore derivava da un precedente accertamento eseguito ai fini dell'imposta di registro e dell'INVIM. Il contribuente contestava inoltre l'utilizzo del valore accertato per altri tributi come unico fondamento dell'accertamento reddituale e delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi, relativi all'omessa e insufficiente motivazione dell'avviso di accertamento, ritenendo che il riferimento al precedente atto impositivo fosse rimasto implicito e fosse stato reso noto al contribuente soltanto durante il giudizio. L'avviso non esponeva quindi gli elementi necessari per comprendere la determinazione del maggior corrispettivo e della conseguente plusvalenza. Gli ulteriori motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza della Commissione tributaria regionale è stata cassata e la Corte ha deciso direttamente nel merito, accogliendo il ricorso originario del contribuente e dichiarando la nullità dell'avviso per carenza di motivazione. Le spese dell'intero processo sono state compensate tra le parti.

Norme richiamate

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)

  L'obbligo di motivazione può essere adempiuto anche "per relationem", mediante il riferimento ad altri atti o documenti, purché allegati all'atto notificato oppure riprodotti nel loro contenuto essenziale.

  La motivazione per relationem è valida solo se il contribuente può conoscere, già al momento della notifica, gli elementi di fatto e le ragioni giuridiche posti a fondamento dell'accertamento. Un rinvio implicito, non identificato nell'avviso e comunicato solo in giudizio, non è sufficiente.

• Art. 1, comma 2, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471

  Sanzioni per infedele dichiarazione.

  La legittimità delle sanzioni presuppone la validità e adeguata motivazione dell'accertamento della maggiore imposta; venuto meno l'avviso per carenza di motivazione, risultano assorbite anche le contestazioni relative alle sanzioni.

• Artt. 81 e 82 del TUIR, nella formulazione applicabile all'anno 1999

  Disciplina delle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili e della relativa determinazione.

  La plusvalenza deve essere determinata sulla base dei corrispettivi e dei valori rilevanti secondo la disciplina reddituale; l'Ufficio deve spiegare nell'atto come ha individuato tali valori e non può limitarsi a indicare un importo senza illustrarne la provenienza.

• Art. 18, comma 2, della legge 7 agosto 1990, n. 241

  Acquisizione d'ufficio di documenti già in possesso dell'amministrazione.

  La questione è stata dedotta dal contribuente, ma non è stata esaminata dalla Corte poiché assorbita dall'accoglimento dei primi due motivi.

• Cass. n. 6914 del 2011, Cass. n. 9032 del 2013 e Cass. n. 1906 del 2008

  La motivazione per relationem richiede l'allegazione dell'atto richiamato o la riproduzione del suo contenuto essenziale.

  La giurisprudenza ammette il rinvio ad altri atti solo quando il contribuente e il giudice possono individuare gli elementi specifici che sostengono la decisione impositiva.

Massime di principio

• Un avviso di accertamento deve indicare in modo chiaro e comprensibile come l'Ufficio sia giunto alla maggiore base imponibile, soprattutto quando si discosta dai dati dichiarati dal contribuente.
• Il rinvio ad altri atti o accertamenti è ammesso solo se l'atto richiamato è allegato oppure se il suo contenuto essenziale è riprodotto nell'avviso; non è sufficiente rendere noto il riferimento per la prima volta durante il processo.
• L'utilizzo di un valore determinato ai fini di un'imposta diversa può costituire un elemento di prova, ma l'Amministrazione deve esplicitare il collegamento, la fonte del valore e le ragioni per cui esso è rilevante anche per l'imposta sul reddito.
• La carenza originaria di motivazione dell'avviso non può essere normalmente sanata attraverso chiarimenti forniti dall'Ufficio nel corso del giudizio.
• Quando l'avviso è nullo per difetto di motivazione, l'accertamento e le sanzioni collegate non possono fondarsi validamente su di esso.