Sentenza del 29/12/2016 n. 27291 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2002, ai fini IRAP e IRPEG, che aveva riclassificato come spese di rappresentanza, anziché di pubblicità, costi per oltre 230.000 euro sostenuti per offrire gratuitamente servizi di ristoro ai clienti in visita allo showroom. La Commissione tributaria regionale della Lombardia aveva accolto solo in parte l’appello della società e confermato la ripresa, riconoscendo la deducibilità parziale e in cinque anni. Con i primi quattro motivi, la società ha contestato la motivazione e la qualificazione delle spese, invocandone il collegamento con l’attività di vendita e la produzione dei ricavi, nonché deducendo violazione delle regole sulla prova e della non contestazione. Con il quinto motivo ha chiesto di disapplicare le sanzioni per obiettiva incertezza normativa. La società aveva inoltre evidenziato che lo showroom, accessibile su appuntamento, aveva generato il 73% degli ordini dell’anno, per un valore di 72 milioni di euro.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha respinto congiuntamente i primi quattro motivi: nel regime previgente alla modifica della legge n. 244/2007, la distinzione dipende dalla finalità concreta della spesa; quelle di rappresentanza mirano a valorizzare immagine e prestigio senza un’aspettativa diretta di incremento delle vendite, mentre quelle pubblicitarie sono dirette prevalentemente a promuovere prodotti o ad aumentare le vendite. L’inerenza all’impresa non basta, da sola, a rendere una spesa integralmente deducibile come pubblicità: la CTR non aveva negato che i servizi fossero offerti a clienti e collegati all’attività, ma aveva ritenuto applicabile il regime di deducibilità delle spese di rappresentanza. Il quinto motivo sulle sanzioni è stato dichiarato inammissibile perché la questione, rimasta assorbita in primo grado, non era stata specificamente riproposta in appello nei modi e nei termini previsti dall’art. 56 del D.Lgs. n. 546/1992. Spese di cassazione compensate tra le parti; nessun rinvio.

Norme richiamate

• Art. 74, comma 2, del TUIR, nella numerazione previgente alla modifica introdotta dalla legge n. 244/2007

  Nel regime anteriore alla modifica recata al tuir del 1986 dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244 , il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e di pubblicità va individuato nella diversità, anche strategica, degli obiettivi, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio e l'immagine della società e per potenziarne le possibilità di sviluppo, senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle erogate per la realizzazione di iniziative tendenti, prevalentemente anche se non esclusivamente, alla pubblicizzazione di prodotti, marchi e servizi, o comunque al fine diretto di incrementare le vendite, o aventi come scopo preminente quello di informare i consumatori circa l'esistenza di beni e servizi prodotti dall'impresa, con l'evidenziazione e l'esaltazione delle loro caratteristiche e dell'idoneità a soddisfare i bisogni al fine di incrementare le vendite

  Nel regime applicabile al periodo d’imposta 2002, la classificazione dipende dalla finalità effettiva e strategica dei costi: promozione diretta di prodotti e vendite per la pubblicità; valorizzazione dell’immagine e del prestigio, senza aspettativa diretta di incremento delle vendite, per la rappresentanza. La verifica deve essere concreta e rigorosa.

• Art. 75, commi 1 e 5, del TUIR

  La Corte esamina la deducibilità dei costi nel quadro del regime fiscale applicabile, ma non formula una distinta interpretazione testuale dell’articolo: stabilisce che l’inerenza all’attività non comporta automaticamente la deduzione integrale nell’esercizio se, in base alla finalità concreta, i costi sono spese di rappresentanza.

• Art. 56 del D.Lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario, "improntato a criteri di speditezza e di concentrazione", il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 56 impone la specifica riproposizione in appello, in modo chiaro ed univoco, sia pure "per relationem", delle questioni non accolte dalla sentenza di primo grado, siano esse domande o eccezioni, sotto pena di definitiva rinuncia, sicchè non è sufficiente il generico richiamo del complessivo contenuto degli atti della precedente fase processuale.

  Le questioni o eccezioni non accolte, comprese quelle rimaste assorbite, devono essere riproposte in appello in modo chiaro e specifico, anche per relationem. Il richiamo generico agli atti precedenti non basta e l’omissione comporta rinuncia definitiva; la questione non può essere recuperata con atti successivi meramente illustrativi.

Massime di principio

• La mera inerenza di un costo all’attività d’impresa non determina la sua qualificazione come pubblicità né la deducibilità integrale: occorre individuare e provare la finalità concreta della spesa.
• Servizi offerti a clienti e svolti in un contesto commerciale possono comunque costituire spese di rappresentanza se la finalità prevalente è valorizzare l’immagine aziendale e non risulta dimostrata una diretta funzione promozionale o un’aspettativa di incremento delle vendite.
• Per distinguere pubblicità e rappresentanza è necessaria una valutazione rigorosa dei fatti: destinatari, contenuto dell’iniziativa, prodotti o servizi promossi e collegamento specifico con vendite attese o realizzate.
• Nel processo tributario, una questione rimasta assorbita in primo grado va riproposta specificamente nell’atto di appello o nelle controdeduzioni tempestive; non è sufficiente richiamare genericamente gli atti precedenti né inserirla in una memoria successiva.
• La sentenza non ha deciso nel merito se le sanzioni fossero dovute o disapplicabili per incertezza normativa: il relativo motivo è stato dichiarato inammissibile per mancata riproposizione tempestiva della questione in appello.