Sentenza del 29/12/2016 n. 27304 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda gli accertamenti per l’anno d’imposta 1999, fondati su un processo verbale di constatazione, con cui l’Agenzia aveva rettificato il reddito d’impresa e il volume d’affari della società, recuperando maggiori Iva e Irap e irrogando sanzioni; ai soci era stato imputato il maggior reddito di partecipazione ai fini Irpef, in proporzione alle quote del 75% e del 25%. La C.T.P. di Genova aveva accolto i ricorsi e la C.T.R. della Liguria, con tre sentenze del 23 febbraio 2010, aveva rigettato gli appelli dell’Ufficio, ritenendo inadeguato il calcolo del ricarico e rilevando la mancata considerazione delle tipologie di clientela e dei costi presunti. In Cassazione l’Agenzia ha contestato la motivazione per relationem delle sentenze sui soci, la ripartizione dell’onere della prova e la valutazione del metodo di calcolo del ricarico e degli elementi del PVC. La società ha eccepito l’inammissibilità dell’appello per mancata notificazione ai soci; questi hanno invocato il giudicato esterno derivante da tale asserita inammissibilità.

La decisione

La Cassazione ha riunito i tre ricorsi, rilevando che la controversia sull’accertamento della società e quella sui redditi imputati ai soci erano sostanzialmente unitarie e che i procedimenti erano stati trattati e decisi contestualmente nei gradi di merito. Ha respinto la censura dell’Agenzia sulla motivazione per relationem delle sentenze relative ai soci, poiché la lite era stata concretamente trattata come unitaria. Ha invece accolto le censure dell’Agenzia sul merito: la CTR non aveva esaminato gli elementi del PVC, che descrivevano un calcolo basato sui prezzi di acquisto e vendita dei prodotti e sulle quantità, con una percentuale media ponderata del 22,8%, ridotta al 18% nell’avviso; non aveva spiegato perché la base di calcolo non fosse rappresentativa né perché il criterio fosse inattendibile. Ha inoltre errato nel ritenere che spettasse all’Ufficio considerare presuntivamente i costi, poiché la prova dei costi deducibili, della loro inerenza e congruità grava sul contribuente. La censura specifica sui costi è stata assorbita. Respinti i ricorsi incidentali: la trattazione simultanea aveva di fatto assicurato il contraddittorio e la mancata notificazione formale ai soci non comportava, nel caso concreto, inammissibilità dell’appello né formazione del giudicato. La Corte ha cassato le sentenze impugnate e rinviato le cause riunite alla C.T.R. della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5

  in materia tributaria l'unitarietà dell'accertamento che è alla base della rettifica delle dichiarazioni dei redditi delle società di persone e delle associazioni di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5, e dei soci delle stesse e la conseguente automatica imputazione dei redditi a ciascun socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili ed indipendentemente dalla percezione degli stessi, comportano che il ricorso tributario proposto anche avverso un solo avviso di rettifica, da uno dei soci o dalla società, riguarda inscindibilmente sia la società che tutti i soci

  Per le società di persone, il reddito accertato è imputato automaticamente ai soci in proporzione alle quote, indipendentemente dalla sua percezione. Le contestazioni sugli elementi comuni dell’accertamento richiedono quindi, di regola, la partecipazione al processo della società e di tutti i soci, salvo questioni personali.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 17, comma 1, e 44; D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 5

  l'Irap è imposta assimilabile all'Ilor, in quanto essa ha carattere reale, non è deducibile dalle imposte sui redditi ed è proporzionale, potendosi, altresì, trarre profili comuni alle due imposte dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 17, comma 1 e art. 44. Ne consegue che, essendo l'Irap imputata per trasparenza ai soci, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 5, sussiste il litisconsorzio necessario dei soci medesimi nel giudizio di accertamento dell'Irap dovuta dalla società

  Nel giudizio sull’Irap dovuta da una società di persone, il litisconsorzio necessario si estende ai soci quando l’accertamento è fondato su elementi comuni e l’imposta è imputata per trasparenza.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39

  in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente.

  Nel quadro dell’accertamento del reddito d’impresa, il contribuente deve provare i costi deducibili, la loro inerenza e la loro diretta imputazione all’attività produttiva di ricavi. L’Ufficio può contestare la congruità dei costi.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 2; artt. 331 e 332 c.p.c.

  Non v'è ragione testuale, nè logica per ritenere che il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53, comma 2, ponga al riguardo una deroga all'alternativa posta in tal caso, nel giudizio ordinario, dagli artt. 331 e 332 cod. proc. civ., tra integrazione del contraddittorio o mera notifica dell'atto d'appello a seconda che si tratti di cause inscindibili o inscindibili.

  La mancata notificazione dell’appello a una parte del giudizio di primo grado non determina automaticamente l’inammissibilità dell’impugnazione: occorre applicare le regole processuali sulla notifica o sull’integrazione del contraddittorio, secondo che le cause siano scindibili o inscindibili. Nel caso deciso, la trattazione simultanea dei procedimenti aveva già assicurato di fatto il contraddittorio.

• Art. 2697 c.c.

  l'onere della prova dei presupposti dei costi ed oneri deducibili concorrenti alla determinazione del reddito d'impresa, ivi compresa la loro inerenza e la loro diretta imputazione ad attività produttive di ricavi, tanto nella disciplina del D.P.R. n. 597 del 1973 e del D.P.R. n. 598 del 1973, che del D.P.R. n. 917 del 1986, incombe al contribuente.

  Il contribuente che pretende la deduzione di costi deve provarne i presupposti, l’inerenza e la congruità; non spetta all’Amministrazione presumere e ricostruire i costi deducibili.

• Art. 111 Cost., comma 2

  la ricomposizione dell'unicità della causa attua il diritto fondamentale ad una ragionevole durata del processo (derivante dall'art. 111 Cost., comma 2 e dagli artt. 6 e 13 della Convenzione europea dei diritti dell'uomo e delle libertà fondamentali), evitando che con la (altrimenti necessaria) declaratoria di nullità ed il conseguente rinvio al giudice di merito, si determini un inutile dispendio di energie processuali per conseguire l'osservanza di formalità superflue, perchè non giustificate dalla necessità di salvaguardare il rispetto effettivo del principio del contraddittorio

  La riunione in Cassazione di giudizi connessi, già simultaneamente trattati e decisi nel merito, può evitare una regressione processuale inutile quando il contraddittorio sia stato sostanzialmente rispettato e la riunione consenta di ricostituire l’unità della controversia.

Massime di principio

• Negli accertamenti relativi a società di persone, quando la rettifica del reddito sociale determina automaticamente il reddito di partecipazione dei soci, le controversie sugli elementi comuni richiedono normalmente la partecipazione congiunta della società e dei soci. Se i giudizi separati sono stati comunque trattati simultaneamente e le parti hanno avuto piena conoscenza delle rispettive difese, la Cassazione può riunirli senza disporre la regressione del processo.
• La mancata notifica dell’appello a tutti i soggetti del primo grado non comporta di per sé l’inammissibilità dell’impugnazione o il passaggio in giudicato: per cause inscindibili rileva l’integrazione del contraddittorio; nel caso concreto, la trattazione contestuale aveva già soddisfatto sostanzialmente tale esigenza.
• Un accertamento fondato su una percentuale media ponderata di ricarico non è inattendibile per il solo fatto di applicare una percentuale media. Il giudice deve verificare e motivare se i dati usati siano rappresentativi; il metodo può essere attendibile quando considera categorie omogenee e differenze di prezzo e quantità, sulla base dell’inventario generale o di un campione significativo per qualità e quantità.
• Il giudice che annulla un accertamento deve confrontarsi con gli elementi istruttori specificamente indicati dall’Amministrazione, come quelli riportati nel PVC. Una motivazione che li ignori o affermi apoditticamente che il metodo di ricostruzione è inadeguato può risultare viziata.
• I costi deducibili, inclusi inerenza e congruità, devono essere provati dal contribuente. L’Ufficio non è tenuto a riconoscere o stimare presuntivamente costi non dimostrati.