Cassazione Civile, Ordinanza n. 25913/2026 del 29/09/2026

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2011 l’Agenzia delle entrate notificava alla società un avviso di accertamento con cui recuperava IVA per euro 171.726,31, oltre sanzioni e interessi, in relazione a operazioni fatturate in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, per un imponibile complessivo di euro 845.687,00. L’Ufficio contestava che la società non avesse comunicato i dati delle dichiarazioni d’intento ricevute dai clienti e che non avesse provato che tali dichiarazioni fossero pervenute prima delle operazioni; riteneva insufficiente la documentazione prodotta, composta da lettere d’intento, registro, stampe di comunicazioni e-mail e una dichiarazione asseritamente consegnata a mano. La contribuente impugnava l’avviso davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano, sostenendo, tra l’altro, che la fatturazione fosse corretta e che non fossero previste specifiche formalità probatorie sulla ricezione delle lettere d’intento, oltre a contestare la pretesa e la validità della sottoscrizione dell’avviso. La CTP accoglieva il ricorso, valorizzando le lettere d’intento, la loro annotazione nel registro e le comunicazioni e-mail. L’Agenzia appellava; la Commissione tributaria regionale della Lombardia respingeva l’appello, ritenendo che, se non era contestata la sostanza delle operazioni, l’omissione relativa alle lettere d’intento comportasse soltanto una sanzione e non il recupero dell’imposta, e che la contribuente avesse documentato la legittimità del proprio operato. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: il primo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., denunciava motivazione apparente sul punto della prova della ricezione delle dichiarazioni prima delle operazioni; il secondo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., denunciava violazione dell’art. 1, lett. c), del d.l. n. 746 del 1983, in combinato disposto con l’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, per avere la CTR escluso che la mancata prova della previa ricezione potesse fondare il recupero dell’IVA.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: la motivazione della CTR, pur sintetica, rendeva percepibile la ragione della decisione e non era quindi meramente apparente; la censura riguardava piuttosto la correttezza giuridica della regola applicata. Ha accolto il secondo motivo, rilevando che, per l’anno d’imposta 2011, la non imponibilità presupponeva che la dichiarazione d’intento, conforme al modello ministeriale, fosse consegnata o spedita al fornitore prima dell’operazione e che i relativi estremi fossero indicati in fattura. Tale adempimento non è degradabile automaticamente a mera violazione sanzionatoria: la previa dichiarazione è elemento del meccanismo legale di non imponibilità. La CTR ha dunque errato nel ritenere sufficiente la mancata contestazione della materialità delle operazioni; occorre verificare, sulla base della documentazione e delle contestazioni dell’Ufficio, la sussistenza di tutti i presupposti legali, inclusa la preventiva consegna o spedizione delle dichiarazioni. La sentenza è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• artt. 61 e 36, comma 1, n. 4), d.lgs. n. 546 del 1992

  La motivazione della sentenza impugnata, ancorché sintetica, non può reputarsi meramente apparente, poiché consente di individuare la ratio decidendi posta a base del rigetto dell’appello dell’Ufficio.

  La motivazione sintetica non è apparente quando permette di individuare la ragione della decisione.

• artt. 132, n. 4), c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c.

  Invero, la motivazione è solo apparente quando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il percorso logico seguito dal giudice, restando il vizio confinato alle anomalie motivazionali che si collocano al di sotto del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost.

  Il vizio di motivazione apparente ricorre quando il testo, pur formalmente presente, non rende conoscibile il fondamento della decisione e il percorso logico del giudice, con una carenza che scende sotto il minimo costituzionale.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  Invero, la motivazione è solo apparente quando, pur graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il percorso logico seguito dal giudice, restando il vizio confinato alle anomalie motivazionali che si collocano al di sotto del minimo costituzionale richiesto dall’art. 111, sesto comma, Cost.

  Il controllo sulla motivazione rileva, sotto il profilo costituzionale, per le anomalie che non consentono di percepire il fondamento della decisione.

• art. 1, lett. c), d.l. n. 746 del 1983

  L’art. 1, lett. c), del d.l. n. 746 del 1983, nel testo rilevante per l’anno d’imposta 2011, subordinava l’applicazione del regime di non imponibilità di cui all’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972 alla circostanza che l’intento dell’esportatore abituale risultasse da apposita dichiarazione, redatta in conformità al modello ministeriale, consegnata o spedita al fornitore prima dell’effettuazione dell’operazione, con indicazione dei relativi estremi nella fattura emessa in base ad essa.

  Nel regime applicabile al 2011, la dichiarazione d’intento doveva essere conforme al modello ministeriale e consegnata o spedita al fornitore prima dell’operazione; i suoi estremi dovevano inoltre risultare dalla fattura.

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633 del 1972

  Ne discende che la dichiarazione d’intento, e segnatamente la sua preventiva consegna o spedizione al cedente o prestatore, non integra un adempimento privo di rilievo sul piano impositivo, degradabile in via automatica a mera violazione sanzionatoria, ma costituisce elemento del meccanismo legale che consente l’emissione della fattura senza applicazione dell’imposta.

  La preventiva consegna o spedizione della dichiarazione d’intento è un presupposto del meccanismo di non imponibilità e la sua mancanza non può essere considerata automaticamente una mera irregolarità sanzionatoria.

• art. 360, primo comma, n. 4), c.p.c.

  La motivazione della sentenza impugnata, ancorché sintetica, non può reputarsi meramente apparente, poiché consente di individuare la ratio decidendi posta a base del rigetto dell’appello dell’Ufficio.

  La censura di nullità per motivazione apparente non è fondata quando la decisione consente di comprendere la ratio decidendi.

• art. 360, primo comma, n. 3), c.p.c.

  La Commissione tributaria regionale ha errato nel ritenere che la non contestazione dell’effettività sostanziale delle operazioni fosse di per sé sufficiente a escludere il recupero dell’imposta, dovendo invece verificare se, alla luce della documentazione prodotta edelle specifiche contestazioni dell’Ufficio, fosse dimostrata la sussistenza dei presupposti legali della non imponibilità, inclusa la preventiva consegna o spedizione delle dichiarazioni d’intento.

  È erronea la regola secondo cui la mancata contestazione dell’effettività delle operazioni esclude di per sé il recupero dell’imposta; il giudice deve verificare la prova dei presupposti legali della non imponibilità.

Massime di principio

• Nel regime di non imponibilità IVA applicabile ratione temporis alle operazioni con esportatori abituali, la dichiarazione d’intento deve essere consegnata o spedita al fornitore prima dell’effettuazione dell’operazione e i relativi estremi devono essere indicati in fattura; la preventiva dichiarazione costituisce un presupposto del regime impositivo, non un adempimento automaticamente degradabile a mera violazione sanzionatoria.
• La mancata contestazione della materialità o dell’effettività sostanziale delle operazioni non è, da sola, sufficiente a escludere il recupero dell’IVA: occorre accertare, sulla base della documentazione e delle contestazioni dell’Ufficio, la sussistenza di tutti i presupposti legali della non imponibilità, compresa la previa disponibilità della dichiarazione d’intento da parte del fornitore.
• La motivazione non è meramente apparente solo perché sintetica, se rende percepibile la ratio decidendi e il percorso logico essenziale della decisione; il vizio sussiste quando le argomentazioni non consentono di conoscere il fondamento della pronuncia e la carenza scende sotto il minimo costituzionale.

Come è indicizzato