Cassazione Civile, Ordinanza n. 25915/2026 del 29/09/2026

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2017 l’Agenzia delle entrate notificava alla società un avviso di accertamento, recuperando maggiore IVA, interessi e sanzioni in relazione a cessioni di beni fatturate in regime di non imponibilità ai sensi dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633/1972, sulla base di dichiarazioni d’intento ricevute da quattro società che l’Ufficio riteneva prive dei requisiti per operare come esportatori abituali e, in alcuni casi, inserite in meccanismi fraudolenti. L’Agenzia contestava alla cedente di non avere adottato verifiche e cautele idonee a escludere il proprio coinvolgimento nella frode. La società impugnava l’avviso sostenendo di avere ricevuto le dichiarazioni d’intento e la prova della loro trasmissione telematica all’Amministrazione, oltre ad avere svolto controlli di routine sui clienti. La Commissione tributaria provinciale di Napoli rigettava il ricorso; la Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania accoglieva invece l’appello, annullava l’accertamento e compensava le spese, ritenendo che la trasmissione telematica escludesse ulteriori indagini del cedente sulla credibilità fiscale dei cessionari, salvo prova da parte dell’Amministrazione della conoscenza effettiva o della partecipazione alla frode. L’Agenzia proponeva tre motivi di ricorso per cassazione: 1) violazione dell’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633/1972, dell’art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 471/1997, dell’art. 12-septies del d.l. n. 34/2019 e dell’art. 2729 c.c., per avere la sentenza attribuito alla trasmissione telematica efficacia esonerativa da ulteriori verifiche anche in caso di dichiarazione d’intento ideologicamente falsa; 2) violazione degli artt. 2697 e 2729 c.c., per avere posto a carico dell’Amministrazione la prova della conoscenza effettiva della frode, senza considerare l’onere della contribuente di dimostrare la propria buona fede e l’adozione delle cautele esigibili; 3) violazione dell’art. 54 del d.P.R. n. 633/1972 e dell’art. 2729 c.c., per avere escluso la gravità, precisione e concordanza degli indizi senza valutarli unitariamente, nonostante le anomalie relative ai cessionari, ai documenti di trasporto, alla documentazione mancante, alla struttura operativa e patrimoniale e alla mancanza dei requisiti di esportatore abituale.

La decisione

La Corte ha accolto tutti e tre i motivi, esaminati congiuntamente. Ha chiarito che il regime di non imponibilità dipende dall’effettiva sussistenza dei requisiti sostanziali del cessionario e dalla disponibilità del plafond; la regolare trasmissione telematica della dichiarazione d’intento e il relativo protocollo non rendono legittima un’operazione fondata su una dichiarazione ideologicamente falsa e non dispensano il cedente da ogni dovere di diligenza. L’Amministrazione deve allegare e provare, anche per presunzioni, sia l’insussistenza dei presupposti del regime sia la conoscenza o conoscibilità della frode da parte del cedente; assolto tale onere, spetta al contribuente dimostrare di avere impiegato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo ragionevolezza e proporzionalità e in rapporto alle circostanze concrete. La Corte ha inoltre ritenuto erroneo il criterio che richiedeva la prova della sola conoscenza effettiva e il metodo di valutazione degli indizi adottato dal giudice d’appello, che li aveva esaminati separatamente senza verificarne la reciproca interazione. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 8, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 633/1972

  Il regime di non imponibilità previsto dall’art. 8, comma 1, lett. c), del d.P.R. n. 633 del 1972, in favore delle cessioni effettuate nei confronti di esportatori abituali, si fonda non sulla mera apparenza documentale della dichiarazione d’intento, bensì sulla ricorrenza effettiva dei presupposti soggettivi e oggettivi che consentono al cessionario di avvalersi del plafond.

  La non imponibilità richiede l’effettiva sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi per l’accesso al plafond; la sola esistenza formale della dichiarazione d’intento non basta.

• art. 12-septies d.l. n. 34/2019

  L’obbligo di trasmissione telematica della dichiarazione d’intento rafforza i controlli preventivi dell’Amministrazione, ma non elide il dovere dell’operatore economico di comportarsi secondo diligenza quando emergano elementi idonei a rendere sospetta l’operazione o inattendibile la controparte.

  La trasmissione telematica è un presidio procedimentale per i controlli dell’Amministrazione, non un’esenzione generalizzata del cedente dalle verifiche diligenti richieste dalle circostanze.

• art. 2697 c.c.

  Pertanto, spetta anzitutto all’Amministrazione finanziaria allegare e provare, anche mediante presunzioni, gli elementi oggettivi dai quali desumere sia l’insussistenza dei presupposti del regime di non imponibilità sia la conoscenza o conoscibilità, da parte del cedente, dell’operazione fraudolenta. Assolto tale onere, incombe sul contribuente dimostrare di avere impiegato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e proporzionalità rapportati alle circostanze del caso concreto.

  L’Amministrazione deve provare i presupposti oggettivi dell’irregolarità e la conoscenza o conoscibilità della frode; una volta assolto tale onere, il contribuente deve dimostrare l’adozione della diligenza massima esigibile nel caso concreto.

• art. 2729 c.c.

  In tema di presunzioni semplici, il giudice di merito è tenuto a compiere dapprima una valutazione analitica degli indizi, al fine di escludere quelli intrinsecamente privi di rilevanza e conservare quelli dotati di positività probatoria, anche solo potenziale; quindi deve procedere a una valutazione complessiva e sintetica degli elementi così selezionati, verificando se essi, considerati nella loro reciproca interazione, siano idonei a fondare un’inferenza grave, precisa e concordante.

  La prova presuntiva richiede prima la selezione analitica degli indizi rilevanti e poi la loro valutazione complessiva e reciproca; non è corretto esigere da ogni indizio, isolatamente, la prova autonoma della frode o della conoscenza effettiva.

Massime di principio

• Nel regime di non imponibilità per acquisti da esportatori abituali, il beneficio dipende dall’effettiva sussistenza dei requisiti soggettivi e oggettivi e dalla disponibilità del plafond; la dichiarazione d’intento formalmente regolare non supplisce alla loro mancanza quando sia ideologicamente falsa.
• La trasmissione telematica della dichiarazione d’intento e il rilascio del protocollo non esonerano in via generale il cedente dal dovere di diligenza né neutralizzano elementi concreti che rendano sospetta l’operazione o inattendibile la controparte.
• Nelle operazioni IVA inserite in una frode, il parametro rilevante comprende sia la conoscenza effettiva sia la conoscibilità della frode usando l’ordinaria diligenza professionale; non è necessaria la sola prova che il cedente sapesse effettivamente della frode.
• L’Amministrazione finanziaria deve allegare e provare, anche mediante presunzioni, l’insussistenza dei presupposti del regime di non imponibilità e la conoscenza o conoscibilità della frode da parte del cedente. Una volta assolto tale onere, il contribuente deve dimostrare di avere adottato la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, valutata secondo ragionevolezza, proporzionalità e circostanze concrete.
• La valutazione delle presunzioni semplici deve svolgersi in due fasi: selezione analitica degli indizi dotati di potenziale rilevanza probatoria e successiva valutazione complessiva della loro reciproca interazione ai fini della gravità, precisione e concordanza.

Come è indicizzato