Cassazione Civile, Ordinanza n. 25917/2026 del 29/09/2026

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti della società due avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2012 e 2013, recuperando IVA sulle prestazioni rese nell’ambito della realizzazione delle strutture metalliche della nuova sede direzionale di una banca a Torino, in esecuzione del contratto stipulato il 17 maggio 2010 tra la committente e l’associazione temporanea di imprese di cui la società faceva parte. Le prestazioni erano state fatturate con aliquota IVA del 10%, in quanto considerate servizi dipendenti da un appalto; l’Ufficio le aveva invece qualificate come cessioni di beni, con applicazione dell’aliquota ordinaria. Per il 2012, la Commissione tributaria provinciale aveva inizialmente confermato il recupero dell’imposta, escludendo le sanzioni; per il 2013 aveva accolto il ricorso della società. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Friuli-Venezia Giulia, riuniti i giudizi, aveva riformato la decisione relativa al 2012 e riconosciuto la natura di appalto e la legittimità dell’aliquota ridotta; per il 2013 aveva confermato l’esito favorevole alla contribuente, pur accogliendo la censura dell’Ufficio sul contraddittorio endoprocedimentale e rigettando nel merito i rilievi IVA. L’Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi. Con il primo, deducendo violazione dell’art. 1367 c.c. e del n. 127-quaterdecies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972, ha contestato la qualificazione del rapporto come appalto: secondo l’Ufficio, la società produceva i materiali e montaggio e installazione erano accessori alla fornitura; il giudice d’appello avrebbe inoltre sopravvalutato la complessità dell’opera, il parere pro veritate e il nomen iuris contrattuale, trascurando la riconducibilità delle lavorazioni all’attività ordinaria e l’originaria fatturazione con aliquota ordinaria. Con il secondo motivo, ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., l’Agenzia ha denunciato l’omesso esame della posizione di un’altra impresa componente dell’ATI, che aveva presentato un interpello conclusosi con una risposta favorevole all’aliquota ordinaria e aveva poi definito agevolmente la propria lite fiscale.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso perché entrambi i motivi sono inammissibili. Il primo non individua una regola giuridica errata: il giudice d’appello aveva applicato il criterio della prevalenza funzionale del fare sul dare, valutando congiuntamente le prestazioni, il regolamento contrattuale e la funzione concreta dell’operazione. Aveva considerato la progettazione, l’organizzazione e l’esecuzione delle fasi produttive, le attività di installazione, montaggio, ancoraggio e collaudo, nonché le clausole relative all’organizzazione dei mezzi, alla gestione a rischio dell’impresa, al corrispettivo a forfait, agli stati di avanzamento e alla responsabilità decennale. La censura dell’Agenzia si risolveva quindi nella richiesta di una diversa valutazione del contratto e delle risultanze istruttorie, non consentita in cassazione; inoltre, il richiamo all’art. 1367 c.c. non era accompagnato dall’indicazione specifica del canone violato e della clausola rilevante. Il secondo motivo non denunciava l’omesso esame di un fatto storico decisivo: la vicenda dell’altra impresa era stata menzionata nel processo, ma l’interpello è un atto interpretativo riferito all’istante e non vincola il giudice né determina la qualificazione delle prestazioni rese da un diverso componente dell’ATI. Anche la definizione agevolata della lite altrui non costituisce riconoscimento della fondatezza della pretesa fiscale e non produce efficacia confessoria o riflessa nei confronti della contribuente. La qualificazione doveva essere compiuta in relazione alle specifiche prestazioni assunte dalla società. L’Agenzia è stata condannata a rifondere alla controricorrente le spese del giudizio di legittimità, liquidate in euro 30.000 per compensi, oltre rimborso forfetario del 15%, euro 200 per esborsi e accessori di legge.

Norme richiamate

• art. 1367 c.c.

  Né chiarisce in quale modo sarebbe stato violato l’art. 1367 cod. civ., evocato nella rubrica del motivo senza una specifica illustrazione del canone asseritamente inosservato e senza indicazione della clausola contrattuale che, ove interpretata secondo il criterio conservativo, avrebbe condotto ad un esito decisorio diverso.

  Il motivo di ricorso che deduce la violazione del criterio conservativo deve indicare specificamente il canone ermeneutico asseritamente inosservato e la clausola contrattuale cui esso si riferisce, non bastando il richiamo formale alla norma.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  L’interpretazione del contratto, l’individuazione della comune intenzione delle parti, l’apprezzamento della funzione economica dell’operazione e la verifica della prevalenza funzionale del fare o del dare costituiscono accertamenti riservati al giudice di merito e sono sindacabili in cassazione solo per violazione dei canoni legali di ermeneutica contrattuale, da dedursi mediante specifica indicazione del criterio violato e del modo in cui il giudice se ne sarebbe discostato, ovvero nei limiti del vizio motivazionale consentito dall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  La deduzione di violazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione dell’interpretazione contrattuale e dei fatti. La censura deve identificare il canone ermeneutico violato e spiegare in che modo il giudice se ne sia discostato.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  La censura non individua, nei termini richiesti dall’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., un fatto storico decisivo il cui esame sia stato omesso, ma attribuisce rilievo dirimente ad una sequenza di dati eterogenei — la partecipazione di Cometal s.p.a. alla medesima associazione temporanea di imprese, la presentazione da parte sua di un interpello, la risposta resa dall’Amministrazione finanziaria e la successiva definizione agevolata della lite — che non assumono, singolarmente né complessivamente considerati, carattere decisivo ai fini della qualificazione delle prestazioni rese da Cimolai.

  Il vizio di omesso esame richiede l’indicazione di un fatto storico, discusso e decisivo, il cui esame avrebbe potuto determinare un esito diverso. Non è sufficiente contestare il mancato apprezzamento o il peso attribuito a singoli elementi documentali o a circostanze prive di decisività.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (omesso esame di fatto storico)

  In ogni caso, la risposta ad interpello non costituisce un fatto storico nel senso proprio richiesto dal paradigma dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., ma un atto di natura interpretativa dell’Amministrazione finanziaria, reso sulla base della fattispecie rappresentata dal contribuente istante e destinato a produrre effetti nei limiti soggettivi e oggettivi propri dell’interpello.

  La risposta a un interpello, quale atto interpretativo reso sulla fattispecie rappresentata dall’istante, non costituisce di per sé il fatto storico la cui omissione può essere denunciata ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

• art. 1669 c.c.

  Depongono in tal senso anche le numerose clausole contrattuali che, appunto, confermano la correttezza del nomen iuris utilizzato dalle parti, quali la sussistenza del requisito dell’organizzazione dei mezzi necessari e della gestione a proprio rischio da parte della Cimolai, il corrispettivo a forfait, la contabilizzazione dei lavori per cui si procederà mediante gli stadi di avanzamento con trattenuta di garanzia del 10%, la previsione di una responsabilità decennale ex art. 1669 c.c.

  Nel caso concreto, la previsione contrattuale di responsabilità decennale ex art. 1669 c.c., insieme alle altre clausole relative all’organizzazione dei mezzi e alla gestione a rischio, è stata considerata un elemento sintomatico della natura di appalto del rapporto.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. (valutazione degli elementi istruttori)

  Tale prospettazione è estranea al perimetro dell’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., che non consente di censurare l’omessa o insufficiente valutazione di singoli elementi istruttori, né di ottenere una nuova comparazione tra le emergenze documentali valorizzate dalle parti, quando il fatto storico rilevante sia stato comunque preso in considerazione o risulti privo di decisività.

  Il motivo previsto dall’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. non permette di contestare la valutazione, anche asseritamente insufficiente, di singoli elementi istruttori né di richiedere una nuova comparazione delle prove, se il fatto rilevante è stato esaminato o non è decisivo.

• n. 127-quaterdecies della Tabella A, parte III, allegata al d.P.R. n. 633/1972

  La sentenza impugnata ha effettuato proprio tale verifica, dando rilievo non isolatamente alla complessità materiale dell’opera, ma alla complessiva funzione delle prestazioni richieste a Cimolai e al loro inserimento nell’unitario risultato edificatorio.

  Ai fini dell’aliquota IVA agevolata invocata, la qualificazione delle prestazioni come appalto o cessione di beni dipende dalla loro natura concreta: occorre considerare la funzione complessiva delle prestazioni e il loro inserimento nel risultato unitario, secondo la prevalenza funzionale del fare sul dare.

Massime di principio

• Nei contratti a contenuto misto di dare e fare, la distinzione tra vendita e appalto dipende dalla causa concreta e dalla prevalenza funzionale delle prestazioni, valutate alla luce del regolamento negoziale e delle attività effettivamente pattuite: si ha appalto quando la materia è strumentale alla realizzazione di un’opera specifica e il lavoro costituisce lo scopo del contratto; si ha vendita quando il lavoro è soltanto mezzo per trasformare la materia e trasferire il bene.
• La circostanza che l’impresa esecutrice produca i materiali impiegati non determina, da sola, la qualificazione del rapporto come vendita. Occorre verificare se la materia sia il risultato finale del programma negoziale oppure il mezzo per realizzare un’opera specifica, assunta con organizzazione dei mezzi e gestione a proprio rischio.
• La qualificazione del contratto, l’accertamento della comune intenzione delle parti e la valutazione della prevalenza funzionale del fare o del dare sono riservati al giudice di merito. In cassazione non è consentito sostituire a tale valutazione una diversa ponderazione delle risultanze contrattuali e probatorie; la violazione dei canoni ermeneutici deve essere dedotta indicando specificamente il criterio violato e il modo in cui il giudice se ne è discostato.
• Per denunciare l’omesso esame ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c. occorre individuare un fatto storico discusso e decisivo, il cui esame avrebbe potuto condurre a un esito diverso. Non è sufficiente lamentare la mancata o insufficiente valutazione di singoli elementi istruttori o chiedere una nuova comparazione delle prove.
• La risposta a un interpello fiscale produce effetti nei limiti soggettivi e oggettivi propri dell’interpello e non accerta con efficacia vincolante per il giudice la natura delle prestazioni rese da un soggetto diverso dall’istante. La partecipazione di più imprese a un’ATI non rende automaticamente identiche le prestazioni assunte da ciascuna, né trasferisce a una di esse la qualificazione fiscale o civilistica riferita all’altra.
• La definizione agevolata della controversia fiscale da parte di un soggetto diverso non equivale al riconoscimento della fondatezza della pretesa tributaria e non produce efficacia confessoria o riflessa nei confronti di un altro contribuente.

Come è indicizzato