Cassazione Civile, Ordinanza n. 29378/2023 del 23/10/2023

Esito

La controversia

Un ex dipendente INPS, titolare di pensione di vecchiaia e di pensione complementare derivante dall'iscrizione al Fondo integrativo per il personale dell'INPS dal 1973 al 1999, aveva chiesto il rimborso della maggiore IRPEF trattenuta sugli anni 2015-2018 sulle somme erogate a titolo di pensione complementare, sostenendo che dovesse applicarsi il regime fiscale più favorevole previsto dall'art. 11, comma 6, del d.lgs. n. 252/2005, con decorrenza dal 1° gennaio 2007. L'Amministrazione aveva opposto silenzio-rifiuto. In primo grado la domanda era stata respinta; in appello il contribuente aveva ottenuto accoglimento. L'Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha dedotto la violazione dell'art. 11, comma 6, d.lgs. n. 252/2005, sostenendo che tutti i montanti oggetto di rimborso erano maturati entro il 30 settembre 1999, data di soppressione della gestione complementare INPS, e che quindi non era applicabile il regime agevolato; con il secondo ha denunciato la violazione dell'art. 11, comma 6, e dell'art. 23, comma 6, d.lgs. n. 252/2005, nonché della l. n. 243/2004, contestando che la mancata emanazione del decreto attuativo per i dipendenti pubblici determinasse automaticamente l'applicazione del regime agevolato.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati entrambi i motivi del ricorso. Ha escluso l'inammissibilità del secondo motivo, richiamando il principio per cui, nel contenzioso tributario, il contribuente che chieda il rimborso è attore in senso sostanziale e l'Ufficio può articolare mere difese non soggette a preclusioni, salvo giudicato interno. Nel merito, la Corte ha affermato che il contribuente era un "vecchio iscritto" a un "vecchio fondo" integrativo INPS soppresso dal 1° ottobre 1999; pertanto i montanti previdenziali oggetto di rimborso erano maturati fino a quella data e trovava applicazione il regime tributario previgente, in forza dell'art. 23, comma 7, d.lgs. n. 252/2005, non quello più favorevole introdotto dall'art. 11, comma 6. Richiamati la sentenza della Corte costituzionale n. 218/2019 e la successiva giurisprudenza di legittimità, la Corte ha cassato la sentenza impugnata e, non occorrendo ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito rigettando l'originario ricorso del contribuente. Le spese dei gradi di merito sono state compensate; quelle del giudizio di cassazione sono state poste a carico del contribuente.

Norme richiamate

• art. 11, comma 6, d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252

  Il regime fiscale più favorevole delle prestazioni pensionistiche complementari non si applica ai montanti maturati da un soggetto rientrante nella disciplina transitoria del vecchio fondo soppresso, se la fattispecie è regolata dall'art. 23, comma 7.

• art. 23, comma 5, d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252

  Per i soggetti iscritti a forme pensionistiche complementari alla data di entrata in vigore del decreto, il nuovo regime si applica dal 1° gennaio 2007, mentre per i montanti maturati fino a tale data continuano ad applicarsi le disposizioni previgenti.

• art. 23, comma 6, d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252

  È stata dichiarata l'illegittimità costituzionale della disciplina nella parte in cui determinava una disparità di trattamento tra pensioni complementari dei dipendenti pubblici e quelle del settore privato.

• art. 23, comma 7, d.lgs. 5 dicembre 2005, n. 252

  «Per i lavoratori assunti antecedentemente al 29 aprile 1993 e che entro tale data risultino iscritti a forme pensionistiche complementari istituite alla data di entrata in vigore dalla legge 23 ottobre 1992, n. 421: […] b) ai montanti delle prestazioni entro il 31 dicembre 2006 si applica il regime tributario vigente alla predetta data»

  La disposizione transitoria è quella che si applica ai vecchi iscritti a fondi integrativi soppressi, con conseguente applicazione del regime tributario anteriore al 31 dicembre 2006.

• art. 1, comma 2, lett. p), l. 23 ottobre 2004, n. 243

  La mancata emanazione del decreto legislativo di attuazione non comporta automaticamente l'applicazione del regime agevolato invocato dal contribuente.

• art. 1, comma 1, lett. c), l. 23 ottobre 2004, n. 243

  Richiamata nel secondo motivo come norma del sistema di delega in materia previdenziale.

• art. 2, lett. i) e p), l. 23 ottobre 2004, n. 243

  Richiamata in relazione al quadro normativo invocato dal contribuente per sostenere il trattamento fiscale favorevole.

• art. 384 c.p.c.

  In assenza di ulteriori accertamenti di fatto, la Corte può decidere nel merito dopo la cassazione della sentenza impugnata.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro di deduzione della violazione e falsa applicazione di legge nei motivi di ricorso.

• art. 380.1 bis c.p.c.

  Richiamato per la memoria depositata dal controricorrente nel procedimento camerale.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in via generale dal principio per cui il contribuente che chiede il rimborso deve allegare e provare i fatti costitutivi del trattamento fiscale rivendicato.

• art. 16, comma 1, lett. a), d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Nel regime richiamato dalla giurisprudenza sulle prestazioni in capitale dei fondi integrativi, si applica alla sorte capitale la tassazione separata.

• art. 17 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Concorre alla disciplina della tassazione separata delle prestazioni previdenziali integrative.

• art. 6 l. 26 settembre 1985, n. 482

  Alle somme provenienti dal rendimento si applica la ritenuta del 12,50% secondo la giurisprudenza richiamata.

• art. 64 l. 17 maggio 1999, n. 144

  Ha disposto la soppressione, dal 1° ottobre 1999, dei fondi integrativi costituiti presso gli enti del parastato, compresa la gestione speciale INPS.

Massime di principio

• Nel contenzioso tributario relativo a istanze di rimborso, il contribuente è attore in senso sostanziale e deve allegare e provare i fatti costitutivi del trattamento fiscale richiesto; l'Ufficio può replicare con mere difese anche in appello, salvo giudicato interno.
• Per stabilire il regime fiscale delle prestazioni di previdenza complementare occorre individuare la disciplina transitoria applicabile in base alla data di iscrizione al fondo e alla maturazione dei montanti, non potendosi applicare automaticamente il regime più favorevole della normativa sopravvenuta.
• Quando la prestazione deriva da un "vecchio iscritto" a un fondo complementare soppresso, la disciplina intertemporale speciale prevale sulla regola generale di applicazione del nuovo regime dal 1° gennaio 2007.
• La dichiarazione di illegittimità costituzionale di una norma che differenzia irragionevolmente il trattamento fiscale tra categorie omogenee non elimina la necessità di verificare quale disposizione transitoria concretamente regoli il singolo rapporto.
• In materia di fondi previdenziali integrativi, la qualificazione del montante come maturato in un dato arco temporale è decisiva per individuare se si applichi la tassazione separata, la ritenuta sul rendimento o il regime previgente.

Come è indicizzato