Sentenza del 29/06/2025 n. 17457 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia contestava la deducibilità, ai fini IRES e IRAP, dei costi relativi alle operazioni con la Ledorich Ltd., localizzata in un territorio a fiscalità privilegiata. Con il primo motivo denunciava la violazione dell’art. 110, commi 10 e 11, TUIR: l’iscrizione della fornitrice nel registro di Hong Kong e la corrispondenza commerciale non dimostravano l’effettivo esercizio di un’attività commerciale. Con il secondo, lamentava violazione degli artt. 2729 c.c. e 116 c.p.c., contestando che la concreta operatività potesse essere desunta anche da corrispondenza con De Agostini relativa a transazioni del 2005, quattro anni prima di quelle in esame. Con il terzo denunciava motivazione apparente sulla sussistenza di un effettivo interesse economico: la CTR aveva ritenuto significativo che i prezzi fossero mediamente inferiori del 27% rispetto a quelli di altri fornitori italiani, sulla base di prospetti predisposti dalla contribuente, senza verificarne l’attendibilità né considerare gli altri elementi dell’operazione.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’istanza della contribuente di interruzione del giudizio per la morte del liquidatore, poiché l’interruzione prevista dagli artt. 299 e seguenti c.p.c. non si applica al giudizio di cassazione, retto dall’impulso d’ufficio. Ha inoltre respinto l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto del requisito di cui all’art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c. Nel merito ha accolto i primi due motivi, rilevando che iscrizione nel registro delle imprese e corrispondenza, anche riferita a operazioni del 2005, non bastano a provare l’attività commerciale effettiva della fornitrice: occorrono ulteriori elementi documentali, quali disponibilità dei locali, utenze, rapporti di lavoro, conti bancari e autorizzazioni. Ha accolto anche il terzo motivo: il solo prezzo inferiore non dimostra uno specifico interesse economico all’acquisto in un Paese a fiscalità privilegiata e la CTR aveva recepito senza verifica i prospetti della contribuente, omettendo di valutare contestazioni e aspetti complessivi della fornitura, quali intermediazione, trasporto, qualità e tempi di consegna. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla deducibilità dei costi.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile al periodo d’imposta 2009

  Alla stregua di un consolidato orientamento di questa Corte regolatrice, per dimostrare l'effettivo svolgimento di un'attività commerciale occorre produrre l'atto di costituzione della società estera, il bilancio e il certificato di iscrizione presso il registro delle imprese, nonché, anche in base alla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 29/E del 23 maggio 2003, la copia del contratto in virtù del quale essa ha acquisito la disponibilità dell'immobile in cui esercita la propria attività, le fatture relative alle utenze elettriche e telefoniche, i contratti di lavoro dei dipendenti, gli estratti conto bancari e le autorizzazioni amministrative richieste.

  La regola applicabile al 2009 rendeva indeducibili i costi con imprese localizzate in territori a fiscalità privilegiata, salvo che il contribuente provasse alternativamente l’attività commerciale effettiva della controparte estera oppure un effettivo interesse economico alla transazione e la sua concreta esecuzione. La prova dell’attività effettiva richiede documentazione sostanziale: l’iscrizione societaria e la corrispondenza, da sole, non sono sufficienti. L’interesse economico va valutato considerando la complessiva bontà dell’operazione e fattori specifici che giustifichino la scelta di quel fornitore o mercato; il mero prezzo più basso o il margine di rivendita non bastano.

• Art. 366, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Sempre in via pregiudiziale deve escludersi che il ricorso per cassazione proposto dall'Agenzia delle Entrate sia privo del requisito di "forma-contenuto" di cui all'art. 366, comma 1, n. 3) c.p.c., essendo in esso riassunti i fatti di causa nella misura necessaria e sufficiente a consentire alla Corte di comprendere l'evoluzione della vicenda processuale e di ricostruire il "thema decidendum" oggetto dei gradi di merito, secondo lo svolgersi delle diverse posizioni assunte dalle parti.

  Il requisito di esposizione dei fatti è soddisfatto quando il ricorso contiene una ricostruzione sufficiente a comprendere l’evoluzione processuale e le questioni controverse; non è necessario un resoconto eccedente tale funzione.

• Artt. 299 e seguenti c.p.c.

  In limine litis va disattesa l'istanza di interruzione del processo avanzata dal difensore della controricorrente, dal momento che l'istituto di cui agli artt. 299 e seguenti c.p.c. non è applicabile al giudizio di cassazione, dominato dall'impulso d'ufficio.

  Le cause d’interruzione disciplinate da queste disposizioni non operano nel giudizio di cassazione, che prosegue per impulso d’ufficio; la morte del liquidatore, nel caso concreto, non ha quindi determinato l’interruzione.

• Art. 2729 c.c.

  La disposizione è stata invocata dall’Agenzia contro la valutazione presuntiva della CTR, ma la Cassazione ha deciso la questione ritenendo insufficienti, nel merito, gli elementi utilizzati per provare l’effettiva operatività della fornitrice estera.

• Art. 116 c.p.c.

  La disposizione è stata richiamata nel motivo relativo alla valutazione delle prove. La decisione ha accolto la censura insieme al primo motivo, escludendo che gli elementi formali e la corrispondenza indicati dalla CTR fossero sufficienti a dimostrare l’attività commerciale effettiva.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Le disposizioni individuano i motivi di ricorso per cassazione proposti: violazione o falsa applicazione di legge e nullità della sentenza. La Corte ha accolto le censure di violazione di legge e quella relativa al vizio motivazionale, riconoscendo una motivazione solo apparente sul requisito dell’interesse economico.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione deve esporre in modo effettivo le ragioni della decisione. È apparente quando il giudice si limita a recepire prospetti della parte senza verificarne l’attendibilità, affrontare le contestazioni specifiche e valutare gli elementi complessivi dell’operazione.

• Artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Deve, pertanto, ritenersi sussistente il prospettato vizio di nullità parziale della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 36, comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario rinviene il suo corrispondente nell'art. 132, comma 2. n. 4) c.p.c.

  Nel processo tributario la sentenza deve contenere una motivazione idonea a rendere comprensibile il percorso decisorio. L’omessa verifica degli elementi addotti e delle contestazioni dell’Ufficio ha determinato, limitatamente alla questione dell’interesse economico, la nullità della pronuncia per motivazione apparente.

• Artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c.; art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Per quanto precede, sulle conformi conclusioni del Pubblico Ministero, va disposta, ai sensi degli artt. 383, comma 1, e 384, comma 2, prima parte, c.p.c. e 62, comma 2, del D.Lgs. n. 546 del 1992, la cassazione dell'impugnata sentenza con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, la quale procederà a un nuovo esame della controversia uniformandosi ai princìpi di diritto sopra espressi e fornendo congrua motivazione in ordine alla questione trattata nel paragrafo 5.

  La cassazione con rinvio comporta un nuovo esame davanti al giudice tributario di secondo grado, in diversa composizione, vincolato ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione; al giudice di rinvio è rimessa anche la pronuncia sulle spese del giudizio di legittimità.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.; art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  La decisione sulle spese del giudizio di cassazione è stata rimessa al giudice di rinvio, insieme alla trattazione della controversia.

Massime di principio

• Per le operazioni soggette alla disciplina dell’art. 110, commi 10 e 11, TUIR applicabile al periodo d’imposta considerato, l’onere di superare la presunzione di indeducibilità grava sul contribuente e può essere assolto dimostrando alternativamente l’attività commerciale effettiva della controparte estera oppure l’effettivo interesse economico all’operazione e la sua concreta esecuzione.
• Per provare che una società estera svolgeva concretamente attività commerciale, certificato d’iscrizione, capitale sociale, fatture e scambi di corrispondenza non sono, isolatamente, sufficienti. Occorre documentazione che descriva l’effettiva organizzazione e operatività dell’impresa, come locali, utenze, personale, conti bancari e autorizzazioni.
• L’interesse economico non coincide con il semplice acquisto a un prezzo inferiore, con la convenienza generica dell’operazione o con il margine ottenuto dalla rivendita. Deve emergere una ragione specifica per operare proprio con quel fornitore o in quel Paese, valutando l’insieme dei fattori, inclusi costi accessori, intermediazione, trasporto, qualità, tempi di consegna e possibili alternative.
• I prospetti comparativi predisposti dalla stessa parte non possono essere recepiti senza riscontri: il giudice deve verificarne l’attendibilità, confrontarsi con le contestazioni avversarie e spiegare la valutazione degli elementi rilevanti.
• Nel giudizio di cassazione non si applica l’interruzione prevista dagli artt. 299 e seguenti c.p.c.; inoltre, l’esposizione dei fatti richiesta dall’art. 366 c.p.c. è adeguata se permette di comprendere la vicenda processuale e il tema controverso.
• La cassazione con rinvio non equivale a un accertamento definitivo della deducibilità o indeducibilità dei costi: il giudice di rinvio deve riesaminare la controversia secondo i principi indicati e motivare adeguatamente.