Sentenza del 29/06/2025 n. 17455 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato la sentenza n. 1185/5/16 del 30 giugno 2016 della Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che aveva confermato l’annullamento dell’accertamento relativo all’anno d’imposta 2008, modificando soltanto la liquidazione delle spese di primo grado. L’accertamento disconosceva i costi delle operazioni commerciali con Ledorich Ltd., impresa di Hong Kong, e recuperava a tassazione i relativi importi ai fini IRES e IRAP. Con il primo motivo, l’Agenzia ha denunciato violazione dell’art. 110, commi 10 e 11, TUIR e dell’art. 2729 c.c.: la sola iscrizione della fornitrice nel registro delle imprese e la corrispondenza con la contribuente non dimostravano l’effettivo svolgimento di attività commerciale. Con il secondo motivo ha denunciato la nullità della sentenza per motivazione apparente, ai sensi dell’art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c. e degli artt. 1, comma 2, e 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992: la CTR aveva ritenuto provato l’interesse economico in base al minor prezzo e alla continuità delle forniture senza indicare gli elementi istruttori e comparativi a sostegno. La società ha inoltre chiesto l’interruzione del giudizio per la sopravvenuta morte del liquidatore.

La decisione

La Cassazione ha respinto l’istanza d’interruzione: gli artt. 299 e seguenti c.p.c. non si applicano al giudizio di cassazione, retto dall’impulso d’ufficio. Ha accolto entrambi i motivi dell’Agenzia. Quanto alla prima ragione della CTR, la visura o il certificato d’iscrizione nel registro delle imprese non bastano a provare l’attività commerciale effettiva della società estera: occorrono ulteriori elementi documentali, quali disponibilità dei locali, utenze, rapporti di lavoro, conti bancari e autorizzazioni. Quanto alla seconda, il minor prezzo, la puntualità e la continuità delle forniture non dimostrano da soli un interesse economico specifico; la CTR non aveva indicato i dati della comparazione con altri fornitori né valutato complessivamente costi accessori, trasporto, qualità e tempi di consegna, incorrendo in motivazione apparente. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme ai principi indicati e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Non è stata quindi pronunciata una decisione definitiva sulla deducibilità dei costi né sull’esito finale dell’accertamento.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile al periodo d’imposta 2008

  Dal chiaro tenore letterale del comma 11 innanzi citato si ricava che la presunzione legale di indeducibilità dei costi ivi sancita è superabile dal contribuente che riesca a dimostrare, in via alternativa, lo svolgimento di un'attività commerciale effettiva da parte della società estera con la quale ha concluso l'operazione o la sussistenza di un reale interesse economico sottostante alla transazione.

  Per le operazioni con imprese localizzate in territori a fiscalità privilegiata, la deducibilità è subordinata al superamento della presunzione di indeducibilità. Il contribuente può fornire, alternativamente, la prova dell’attività commerciale effettiva della controparte estera oppure quella di uno specifico interesse economico reale sottostante all’operazione, oltre alla sua concreta esecuzione. La prova dell’attività effettiva richiede documentazione sostanziale, non la sola iscrizione societaria; l’interesse economico non coincide con la mera convenienza del prezzo o con il margine di rivendita.

• Art. 2729 c.c.

  La norma è richiamata quale parametro del primo motivo, relativo alla valutazione degli elementi presuntivi addotti per provare l’effettività dell’attività commerciale estera. La Cassazione ha ritenuto che il certificato d’iscrizione e la corrispondenza, considerati dalla CTR, non fossero sufficienti a dimostrare tale attività.

• Art. 2195 c.c.

  La decisione richiama le attività commerciali contemplate dalla norma per chiarire che la prova richiesta riguarda l’esercizio concreto di un’attività commerciale da parte dell’impresa estera, non la sua mera esistenza formale. Il richiamo contribuisce a definire l’oggetto della prova, senza costituire un autonomo capo della decisione.

• Art. 299 e seguenti c.p.c.

  L'istituto di cui agli artt. 299 e seguenti c.p.c. non è applicabile al giudizio di cassazione, dominato dall'impulso d'ufficio.

  La morte del liquidatore della controricorrente non determina l’interruzione del giudizio di cassazione, poiché in tale fase non opera l’istituto dell’interruzione previsto per gli altri giudizi.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La norma è richiamata come corrispondente, nel processo civile ordinario, all’obbligo di motivazione previsto dall’art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992. Una motivazione che affermi apoditticamente l’interesse economico senza illustrare gli elementi probatori e il ragionamento seguito è solo apparente e comporta la nullità della sentenza.

• Art. 1, comma 2, e art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992

  Deve, pertanto, ritenersi sussistente il prospettato vizio di nullità parziale della sentenza per difetto del requisito di cui all'art. 36, comma 2, n. 4) del D.Lgs. n. 546 del 1992, norma speciale del processo tributario che nel giudizio civile ordinario rinviene il suo corrispondente nell'art. 132, comma 2. n. 4) c.p.c.

  La sentenza tributaria deve esporre una motivazione effettiva, che renda comprensibili gli elementi probatori e il percorso logico della decisione. Il mero richiamo al minor prezzo, senza dati comparativi e senza valutazione complessiva dell’operazione, è motivazione apparente e determina la nullità.

• Art. 383, comma 1, art. 384, comma 2, prima parte, e art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.; art. 62, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  Le disposizioni fondano la cassazione con rinvio e la rimessione al giudice di rinvio della decisione sulle spese del giudizio di legittimità. La causa deve essere riesaminata da un diverso collegio della Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana.

Massime di principio

• Nelle controversie sulla deducibilità di costi verso fornitori localizzati in territori a fiscalità privilegiata, l’onere di superare la presunzione d’indeducibilità grava sul contribuente e può essere assolto provando, in alternativa, l’attività commerciale effettiva del fornitore estero oppure un interesse economico specifico alla transazione, con concreta esecuzione dell’operazione.
• L’iscrizione della società estera nel registro delle imprese, la sua esistenza formale e la corrispondenza commerciale non dimostrano da sole l’effettività dell’attività: servono riscontri sostanziali, valutati nel loro insieme, ad esempio su locali, utenze, dipendenti, rapporti bancari e autorizzazioni.
• Il prezzo inferiore rispetto a quello di altri fornitori non basta, isolatamente, a dimostrare l’interesse economico specifico a concludere l’operazione proprio con un’impresa del territorio interessato. Occorre una valutazione concreta e complessiva di prezzi comparabili, costi accessori, trasporto, qualità, tempi di consegna, vincoli e condizioni di approvvigionamento.
• Una decisione è affetta da motivazione apparente quando enuncia una conclusione senza indicare le prove e il ragionamento che la sostengono; il giudice deve spiegare anche i criteri e i dati utilizzati per eventuali confronti economici.
• Nel giudizio di cassazione la morte del liquidatore della parte non comporta l’interruzione del processo ai sensi degli artt. 299 e seguenti c.p.c., perché il giudizio è dominato dall’impulso d’ufficio.