Sentenza del 03/09/2025 n. 24470 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda il diniego del 29 ottobre 2014 del rimborso delle addizionali provinciali sul consumo di energia elettrica versate per gli anni 2008 e 2009, richiesto per crediti maturati sulle utenze superiori a 200 kW. La società aveva presentato le istanze il 24 marzo 2011 e, dopo la soppressione dell’addizionale, aveva sollecitato il rimborso in denaro il 30 luglio 2012. L’Agenzia aveva negato il rimborso perché la comunicazione all’Agenzia delle Entrate era stata effettuata il 24 settembre 2014, oltre il termine biennale di decadenza. L’Agenzia delle Dogane ha denunciato violazione dell’art. 29, comma 4, della legge n. 428/1990 e degli artt. 14 e 56 del d.lgs. n. 504/1995: sosteneva che la comunicazione fosse necessaria anche per acconti regolarmente versati ma divenuti eccedenti dopo l’abolizione dell’imposta e che gli importi potessero incidere sul reddito d’impresa. La Cassazione ha inoltre rilevato che l’Agenzia delle Entrate non aveva partecipato ai precedenti gradi.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il ricorso dell’Agenzia delle Entrate perché estranea ai precedenti gradi di merito. Ha rigettato il ricorso dell’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli: ha ritenuto corretta la conclusione della CGT di secondo grado della Puglia, che aveva accolto l’appello della società contro la sentenza della CTP di Taranto n. 1431/04/2016. In particolare, la spesa per le addizionali risultava contabilizzata soltanto nello stato patrimoniale, e non nel conto economico; pertanto non aveva concorso a formare il reddito imponibile e non ricorreva il presupposto per la comunicazione prevista dall’art. 29, comma 4, della legge n. 428/1990. La censura relativa all’altra autonoma ragione della decisione è stata dichiarata inammissibile per difetto d’interesse, poiché la ratio sulla mancata incidenza sul reddito era sufficiente a confermare l’esito. Le spese del giudizio di Cassazione sono state interamente compensate.

Norme richiamate

• Art. 29, comma 4, legge 29 dicembre 1990, n. 428

  Se, dunque, il costo o l'onere fiscale non risulta dal conto economico (salve ipotesi di mancanza di veridicità del bilancio) rilevando soltanto nello stato patrimoniale, lo stesso non avrà concorso a formare il reddito imponibile con conseguente inapplicabilità dell'art. 29, comma 4, cit.

  L’obbligo, previsto a pena di inammissibilità, di comunicare all’Agenzia delle Entrate la domanda di rimborso opera quando la relativa spesa ha concorso alla formazione del reddito d’impresa. Se il costo o onere è iscritto soltanto nello stato patrimoniale e non nel conto economico, tale condizione manca e la comunicazione non è dovuta.

• Art. 14, comma 2, d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA)

  La comunicazione all'Agenzia delle entrate competente a) deve essere normalmente coeva alla richiesta di rimborso e, in ogni caso, deve essere effettuata prima del provvedimento di diniego dell'Agenzia delle dogane; b) in assenza di comunicazione all'Agenzia delle entrate l'istanza di rimborso inammissibile può sempre essere riproposta; c) va, in ogni caso, rispettato il termine di decadenza biennale di cui all'art. 14, comma 2, TUA (Sez. 5, Sentenza n. 20818 del 2020).

  Quando la comunicazione all’Agenzia delle Entrate è necessaria, deve essere tempestiva: in ogni caso va rispettato il termine biennale di decadenza per il rimborso. La sentenza, però, non applica tale decadenza al caso concreto, poiché ha confermato che mancava il presupposto dell’obbligo di comunicazione.

• Art. 83, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Se, dunque, il costo o l'onere fiscale non risulta dal conto economico (salve ipotesi di mancanza di veridicità del bilancio) rilevando soltanto nello stato patrimoniale, lo stesso non avrà concorso a formare il reddito imponibile con conseguente inapplicabilità dell'art. 29, comma 4, cit.

  La determinazione del reddito imponibile parte dall’utile o dalla perdita risultanti dal conto economico, con le variazioni previste dalla disciplina fiscale. La sola rilevazione di una posta nello stato patrimoniale non comporta, di per sé, che essa abbia concorso alla formazione del reddito imponibile.

• Art. 99, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In base all'art. 99 del TUIR, come precisato nella ordinanza n. 33025/2024, la mera possibilità di rivalsa implica l'indeducibilità dell'imposta dal reddito imponibile e, dunque - se inserito il relativo costo sostenuto nel conto economico - lo stesso va ad aumentare la base imponibile del reddito medesimo.

  La possibilità, anche facoltativa, di rivalersi dell’imposta ne preclude la deduzione. Ciò non basta tuttavia, da solo, a dimostrare che la spesa abbia concorso al reddito imponibile: rileva anche la sua iscrizione nel conto economico.

• Art. 109, comma 4, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Anche in relazione ai costi, e in generale ai componenti negativi, è d'altronde fissato dall'art. 109, comma 4, del TUIR il principio di previa imputazione al conto economico, salve tre deroghe ivi previste, che non ricorrono nel caso in esame.

  In via generale, la deduzione fiscale dei componenti negativi presuppone la loro previa imputazione al conto economico, salvo le deroghe previste dalla legge. Nel caso deciso, tali deroghe non ricorrevano.

• Art. 2424 c.c.

  Al riguardo, va precisato che mentre lo stato patrimoniale ( art. 2424 c.c.) rappresenta una situazione patrimoniale e finanziaria della società al termine dell'esercizio, il conto economico ( art. 2425 c.c.) espone il risultato economico dell'esercizio (utile o perdita) attraverso la rappresentazione dei costi e degli oneri sostenuti nonché dei ricavi e degli altri proventi conseguiti nell'esercizio.

  Lo stato patrimoniale rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria della società alla chiusura dell’esercizio; la sola iscrizione in tale prospetto, distinta dalla rilevazione nel conto economico, non prova che l’onere abbia inciso sul reddito dell’esercizio.

• Art. 2425 c.c.

  Al riguardo, va precisato che mentre lo stato patrimoniale ( art. 2424 c.c.) rappresenta una situazione patrimoniale e finanziaria della società al termine dell'esercizio, il conto economico ( art. 2425 c.c.) espone il risultato economico dell'esercizio (utile o perdita) attraverso la rappresentazione dei costi e degli oneri sostenuti nonché dei ricavi e degli altri proventi conseguiti nell'esercizio.

  Il conto economico espone il risultato dell’esercizio attraverso costi, oneri, ricavi e proventi. La sua funzione contabile è rilevante per stabilire se la spesa abbia concorso alla formazione del reddito imponibile ai fini dell’art. 29, comma 4, della legge n. 428/1990.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  La disposizione è indicata quale parametro del motivo di ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge. La Corte ha comunque respinto il ricorso dell’Agenzia delle Dogane e dichiarato inammissibile quello dell’Agenzia delle Entrate.

• Art. 29, comma 4, legge 29 dicembre 1990, n. 428 (requisito processuale e rilevabilità)

  Questa Corte ha precisato che la previsione, a pena di inammissibilità, della comunicazione dell'istanza di rimborso all'Agenzia delle entrate sancita dall'art. 29, comma 4, L. n.428/1990 contempla un requisito che attiene alla possibilità del contribuente di ottenere il rimborso reclamato, come tale addirittura rilevabile ex officio dal giudice in qualunque stato e grado del giudizio e, dunque, non soggetta al divieto di nova in appello.

  La comunicazione, quando dovuta, è un requisito per ottenere il rimborso e la sua mancanza può essere rilevata d’ufficio in ogni stato e grado; non è quindi una questione nuova vietata in appello.

• Art. 14, comma 2, d.lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA) — termine decadenziale

  Il termine biennale di decadenza per il rimborso deve essere rispettato anche quando l’istanza è ripresentata dopo una comunicazione omessa o tardiva. La Corte non ha però deciso che il credito della società fosse decaduto, avendo confermato l’inapplicabilità dell’obbligo di comunicazione nel caso concreto.

Massime di principio

• Per stabilire se la comunicazione della domanda di rimborso prevista dall’art. 29, comma 4, della legge n. 428/1990 sia necessaria, occorre verificare se la spesa abbia effettivamente concorso alla formazione del reddito d’impresa, non soltanto se la norma fiscale consenta in astratto di dedurla o di includerla nel costo di un bene.
• La collocazione contabile è decisiva: una spesa rilevata nel conto economico può concorrere alla formazione del reddito imponibile; se risulta soltanto nello stato patrimoniale, in assenza di un bilancio non veritiero o di altre circostanze rilevanti, non ricorre il presupposto dell’obbligo di comunicazione.
• La mera possibilità di rivalsa di un’imposta può impedirne la deduzione, ma non prova da sola che il relativo costo sia stato imputato al conto economico o abbia concorso alla formazione del reddito imponibile.
• Quando la comunicazione all’Agenzia delle Entrate è dovuta, va effettuata contestualmente alla richiesta di rimborso o comunque prima del diniego dell’Agenzia delle Dogane, rispettando in ogni caso il termine biennale di decadenza previsto dall’art. 14, comma 2, TUA.
• Se la decisione di merito è fondata su più ragioni autonome, il ricorrente deve contestarle tutte con censure ammissibili e fondate; se una ragione sufficiente resta ferma, le censure contro le altre possono risultare inammissibili per difetto d’interesse.
• In Cassazione, di regola, non può intervenire o ricorrere un soggetto che non abbia partecipato ai precedenti gradi di merito, salvo le eccezioni riconosciute per il successore a titolo particolare nel diritto controverso.