Sentenza del 17/06/2022 n. 19730 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva annullato riprese a tassazione operate con avviso IRES 2004: (i) indeducibilità della quota di ammortamento del disavanzo da annullamento della partecipazione derivante dalla fusione B. Agro -> B. Italia (Euro 3.509.380,90) per mancata opzione telematica e presunta elusività; (ii) analoga indeducibilità per la fusione B. Espansi -> B. Italia (Euro 548.399,00) per omessa richiesta dell'agevolazione; (iii) indeducibilità degli interessi passivi (Euro 276.034,00) relativi a un finanziamento ricevuto da una consociata estera ritenuto costo di esclusivo interesse della capogruppo. L'Agenzia deduceva violazioni normative sulla necessità della manifestazione espressa dell'opzione in dichiarazione telematica (D.Lgs. n.358/1997 art.6, comma 4 e norme transitorie D.Lgs. n.344/2003), la non idoneità della dichiarazione cartacea prodotta tardivamente, la possibilità di qualificare l'operazione come elusiva, vizi di motivazione e ultrapetizione con riferimento al rilievo sugli interessi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso dell'Agenzia: ha ritenuto fondati il primo motivo (necessità dell'espressa opzione nella dichiarazione telematica per fruire dell'agevolazione D.Lgs. n.358/1997 art.6), il secondo motivo (la dichiarazione telematica è l'unico atto rilevante; la dichiarazione cartacea tardiva non emenda l'omissione) e il quinto motivo (ultrapetizione riguardo al rilievo sugli interessi). I motivi terzo, quarto e sesto sono assorbiti. La sentenza della C.T.R. è cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, per nuovo giudizio anche sulla eventuale disciplina sanzionatoria e sulle spese. È stato rigettato il motivo incidentale relativo all'obbligo di attivare la procedura di accertamento con adesione.

Norme richiamate

• D.Lgs. 8 ottobre 1997, n. 358, art. 6, commi 2 e 4

  art. 6, comma 2 e comma 4

  L'art.6 prevede il riconoscimento fiscale gratuito dei maggiori valori derivanti dal disavanzo da annullamento di azioni e le modalità (comma 4) per esercitare l'opzione; la Corte ha ritenuto che, se il beneficio è mantenuto dalla normativa transitoria, vanno mantenute anche le modalità attuative, perciò è necessaria l'espressa opzione nella dichiarazione telematica.

• D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, art. 3 e art. 4, comma 1, lett. a)

  art. 3, comma 2; art. 4, comma 1, lett. a)

  La disposizione transitoria manteneva in vita il beneficio per operazioni perfezionate entro il termine previsto; secondo la Corte ciò implica il mantenimento anche delle modalità di esercizio (quindi l'obbligo di opzione in dichiarazione telematica).

• D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 3

  La presentazione telematica è la modalità prescritta e la dichiarazione si considera esistente solo con l'invio telematico; la dichiarazione cartacea, se diversa dal file telematico, è irrilevante e non può supplire all'omissione telematica; la produzione tardiva in giudizio non emenda l'assenza dell'opzione nel file telematico.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37-bis

  Norma sul contrasto di operazioni straordinarie elusorie; la Corte ha tuttavia ritenuto che, quando manca la manifestazione formale dell'opzione, la valutazione di elusività diventa irrilevante rispetto all'inapplicabilità del beneficio per mera omissione formale.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 1, n. 4

  Richiamata in relazione ai presunti vizi di motivazione; la Corte ha assorbito le censure relative alla motivazione economica della fusione perché la questione dell'opzione telematica è decisiva.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109 e art. 110

  art. 109 comma 5; art. 110 comma 7

  Richiamate nelle censure relative al trattamento fiscale degli interessi passivi e loro compatibilità con il principio del valore normale; la sentenza di merito è stata cassata in relazione all'ultrapetizione sul punto, rinviando la valutazione.

• Codice di procedura civile - art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4

  Fondamento delle censure in Cassazione per violazione di norme di diritto e per motivazione apparente/omissione; la Corte ha accolto alcune doglianze in virtù di tali contestazioni.

Massime di principio

• Per fruire di agevolazioni fiscali la legge può richiedere non solo il verificarsi di condizioni sostanziali ma anche la manifestazione formale di opzione; tale opzione, se prevista, deve essere espressa nella dichiarazione nei modi e termini stabiliti dalla normativa.
• La dichiarazione telematica è l'unico documento che fa fede ai fini fiscali: dati presenti in una dichiarazione cartacea non possono essere opposti all'Amministrazione se divergenti dal file telematico inviato, salvo prova rigorosa di errore emendabile nei limiti consentiti.
• La mancata indicazione telematica di un'opzione di fiscalità agevolata non è considerata mero errore formale ma l'assenza della manifestazione di volontà necessaria per ottenere il beneficio; pertanto l'agevolazione può essere preclusa indipendentemente da valutazioni sulla natura elusiva dell'operazione.
• La valutazione di elusività di un'operazione straordinaria può essere decisiva solo se la società ha adempiuto alle formalità richieste per l'agevolazione; se le formalità mancano, l'accertamento sul mancato beneficio regge anche senza esaminare l'eventuale elusività.
• Non è ammesso al giudice decidere oltre o contro le domande e le eccezioni formulate dalle parti (divieto di ultrapetizione/defectus actionis): il giudice non può accogliere o rigettare questioni che non risultano dedotte e contestate dalle parti.
• Documentazione prodotta tardivamente in giudizio non può rimediare a omissioni formali imprescindibili previste per legge (es. termini o modalità telematiche per opzioni fiscali).