Sentenza del 25/09/2024 n. 25657 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva maturato nel 2007 un credito d’imposta per investimenti in ricerca e sviluppo di 32.541 euro, ai sensi della legge n. 296/2006, e lo aveva utilizzato in compensazione nel 2009. Con atto di recupero del 28 marzo 2013, l’Agenzia aveva disconosciuto integralmente il credito, ritenendolo inesistente perché privo del nulla osta richiesto e oggetto di diniego, e aveva irrogato una sanzione pari al 100% del credito. Dopo il rigetto nei due gradi di merito — da ultimo con sentenza della CTR del Veneto n. 1722/2015, depositata il 16 novembre 2015 — la società ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: omessa pronuncia sulla dedotta insufficienza e contraddittorietà della motivazione dell’atto; errata applicazione retroattiva della disciplina introdotta dall’art. 29 del d.l. n. 185/2008; mancata rideterminazione del credito in base alle risorse aggiuntive previste nel 2009-2011; omessa pronuncia sull’illegittimità delle sanzioni, contestate anche perché mancavano condotta fraudolenta e i presupposti per qualificare il credito come inesistente.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo, perché la CTR non aveva esaminato lo specifico motivo d’appello sulla motivazione dell’atto di recupero; l’omessa pronuncia viola l’art. 112 c.p.c. Ha rigettato il secondo motivo: la disciplina di selezione e limitazione del credito, applicabile anche ai crediti maturati prima del d.l. n. 185/2008, era conforme ai principi indicati dalla Corte costituzionale e non risultava illegittima per retroattività. Ha dichiarato inammissibile il terzo motivo, perché la questione della riduzione del recupero in base alle risorse aggiuntive e al d.m. 4 marzo 2011 non risultava dedotta nei gradi di merito né adeguatamente localizzata nel ricorso. Ha accolto il quarto motivo, poiché la CTR aveva omesso di decidere sulla contestazione delle sanzioni. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame motivato e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. Il giudice di rinvio dovrà distinguere tra credito inesistente e credito non spettante: la sanzione prevista per il credito inesistente richiede congiuntamente i presupposti indicati dalle Sezioni Unite, compresa l’impossibilità di rilevarne l’inesistenza con i controlli automatizzati o formali. Non è stata quindi annullata definitivamente né la ripresa né la sanzione: tali questioni restano affidate al giudice del rinvio.

Norme richiamate

• Art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia su un motivo di appello (e, in genere, su una domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio) integra la violazione dell' art. 112 cod. proc. civ., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ.

  Il giudice d’appello deve pronunciarsi sui motivi ritualmente proposti. L’omissione costituisce violazione processuale denunciabile in cassazione ai sensi dell’art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.; non equivale a rigetto implicito quando la questione omessa è autonoma rispetto alle altre.

• Art. 1, commi 280-283, legge n. 296/2006

  La legge 296 del 2006 attribuiva un credito di imposta del 10% (poi innalzato al 40% ex lege n. 244 del 2007 per i contratti con università) per il periodo 2007 - 2009 in relazione al sostenimento di costi di ricerca e sviluppo.

  La disciplina istituiva un credito d’imposta per le spese di ricerca e sviluppo, ma il suo riconoscimento e la sua fruizione erano soggetti alle successive regole di selezione e ai limiti finanziari introdotti per fronteggiare la crisi.

• Art. 29, commi 1, 2, 3 e 5, d.l. n. 185/2008, convertito dalla legge n. 2/2009

  Per fruire dei crediti di imposta riconosciuti dalla legge n. 296 cit. occorreva quindi una selezione dei contribuenti da ammettere al beneficio, e ciò anche per quelli maturati prima dell'entrata in vigore del d.l. n. 185 del 2008, relativi a costi sostenuti prima di tale data (salva l'ipotesi in cui il contribuente non ne avesse già usufruito).

  La procedura selettiva e i limiti finanziari potevano operare anche sui crediti relativi a costi sostenuti prima dell’entrata in vigore del decreto, salvo i crediti già utilizzati. La Corte ha ritenuto infondata la censura contro tale applicazione, in coerenza con i principi costituzionali di ragionevolezza e proporzionalità.

• Art. 3 Cost.

  L'intervento retroattivo del legislatore può incidere sull'affidamento dei cittadini a condizione che: 1) trovi giustificazione in principi, diritti e beni di rilievo costituzionale, e dunque abbia una causa normativa adeguata, quale un interesse pubblico sopravvenuto o una inderogabile esigenza; 2) sia comunque rispettoso del principio di ragionevolezza inteso, anche, come proporzionalità.

  L’affidamento nella disciplina previgente non impedisce in assoluto interventi legislativi retroattivi, ma questi devono essere giustificati da un interesse di rilievo costituzionale e rispettare ragionevolezza e proporzionalità. La Corte ha ritenuto soddisfatti tali requisiti nella disciplina emergenziale esaminata.

• Art. 2, comma 236, legge n. 191/2009; art. 4, comma 1, d.l. n. 40/2010, convertito dalla legge n. 73/2010; art. 1, comma 3, d.m. 4 marzo 2011

  Le disposizioni destinavano ulteriori risorse al finanziamento del credito d’imposta e ne disciplinavano l’utilizzo, che poteva arrivare alla misura massima del 47,53%. Nel caso concreto la Corte non ha deciso se spettasse una riduzione del recupero: il relativo motivo è stato dichiarato inammissibile perché la questione non risultava proposta e localizzata nei precedenti gradi di giudizio.

• Art. 27, comma 18, d.l. n. 185/2008; art. 13, commi 4 e 5, d.lgs. n. 471/1997

  In tema di compensazione di crediti o eccedenze d'imposta da parte del contribuente, è applicabile la sanzione di cui all' art. 27 , comma 18, d.l. n. 185 del 2008 , vigente ratione temporis, ovvero, se più favorevole, quella prevista dall' art. 13 , comma 5, D.Lgs. n. 471 del 1997 quando il credito utilizzato è inesistente, condizione che si realizza - alla luce anche dell' art. 13 , comma 5, terzo periodo, D.Lgs. n. 471 del 1997 , come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015 - allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36 - bis e 36 - ter D.P.R. n. 600 del 1973 e all' art. 54-bis D.P.R. n. 633 del 1972.

  Per applicare la sanzione prevista per l’utilizzo di un credito inesistente devono ricorrere insieme i due requisiti descritti: mancanza dei presupposti costitutivi, artificiosa rappresentazione o estinzione del credito, e impossibilità di rilevare l’inesistenza mediante i controlli automatizzati o formali. Se ricorre il primo requisito ma l’inesistenza è rilevabile con tali controlli, si tratta di credito non spettante e si applicano le relative sanzioni; va inoltre considerata, se più favorevole e applicabile ratione temporis, la disciplina sanzionatoria successiva.

• Artt. 36-bis e 36-ter d.P.R. n. 600/1973; art. 54-bis d.P.R. n. 633/1972

  ove sussista il primo requisito ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano le sanzioni previste dall' art. 13 , comma 1, D.Lgs. n. 471 del 1997 ovvero dall' art. 13 , comma 4, D.Lgs. n. 471 del 1997 come modificato dal D.Lgs. n. 158 del 2015 qualora ratione temporis applicabile

  La possibilità di rilevare l’anomalia attraverso i controlli automatizzati o formali esclude la qualificazione del credito come inesistente ai fini della sanzione più grave e conduce, secondo la decisione, alla categoria del credito non spettante.

Massime di principio

• Un giudice d’appello deve pronunciarsi su ogni motivo specifico e ritualmente proposto. Se omette di decidere una questione autonoma, la parte può denunciare in cassazione la violazione dell’art. 112 c.p.c.; non è sufficiente presumere un rigetto implicito.
• La modifica retroattiva di un beneficio fiscale non è automaticamente illegittima: l’affidamento del contribuente va bilanciato con l’interesse pubblico e l’intervento deve avere una giustificazione adeguata ed essere ragionevole e proporzionato.
• Per le sanzioni relative a compensazioni indebite, la distinzione tra credito inesistente e credito non spettante è decisiva. La sanzione per credito inesistente richiede congiuntamente i presupposti costitutivi indicati dalla giurisprudenza e l’impossibilità di rilevare l’inesistenza con i controlli automatizzati o formali.
• Una questione nuova non può essere introdotta per la prima volta in cassazione: il ricorrente deve indicare e localizzare negli atti di merito dove l’aveva già sollevata, nel rispetto del principio di autosufficienza.
• La cassazione con rinvio per omessa pronuncia non comporta, di per sé, l’annullamento definitivo dell’atto fiscale o della sanzione: il giudice di rinvio deve esaminare le questioni rimaste senza decisione e motivare il nuovo esito.