Cassazione Civile, Ordinanza n. 01605/2023 del 19/01/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2005 nei confronti di una società, recuperando a tassazione maggiori IRES, IRAP e IVA e irrogando sanzioni. La ripresa riguardava, da un lato, la contestata patrimonializzazione di costi sostenuti per lavori eseguiti su immobili di proprietà di un terzo, ritenuti invece costi di esercizio; dall'altro, la contestazione di maggiori ricavi non dichiarati, derivanti dalla riduzione del canone di affitto di azienda prevista in un successivo accordo transattivo rispetto a quello originariamente pattuito. La società aveva ottenuto un accoglimento parziale in appello, ma l'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione deducendo: 1) violazione degli artt. 85 e 109 TUIR e dell'art. 2423-ter c.c., per avere la CTR escluso la sussistenza di maggiori ricavi e la indebita compensazione tra corrispettivi di appalto e canoni di locazione; 2) violazione dell'art. 108, comma 3, TUIR, per avere la CTR ritenuto patrimonializzabili costi che, secondo la ricorrente, erano costi di esercizio integralmente deducibili nell'esercizio di competenza; 3) violazione dell'art. 11 d.P.R. 633/1972, per non avere considerato la vicenda come una permuta di servizi rilevante ai fini IVA, con obbligo di fatturazione anche della parte di corrispettivo compensata in natura.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassando la sentenza della CTR e rinviando alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, anche per le spese. La Cassazione ha ritenuto fondati i motivi esaminati congiuntamente: la transazione intervenuta tra le parti non poteva legittimare una compensazione contabile idonea ad annullare i ricavi derivanti dall'esecuzione dell'appalto; in applicazione dell'art. 2423-ter c.c. e dell'art. 85 TUIR, la società avrebbe dovuto contabilizzare i ricavi senza compensazioni. Inoltre, le prestazioni rese in esecuzione dell'appalto e il loro regolamento attraverso prestazioni reciproche rilevano autonomamente anche ai fini IVA, secondo il principio della rilevanza autonoma delle operazioni in caso di permuta di servizi. Quanto ai costi, essi non potevano essere patrimonializzati come migliorie su beni di terzi, poiché erano conseguenza dell'esecuzione del contratto di appalto e andavano imputati a conto economico nell'esercizio di competenza, non trovando applicazione l'art. 108, comma 3, TUIR nel caso concreto.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  norma processuale invocata per denunciare violazione di legge nel ricorso per cassazione.

• art. 85 TUIR

  i ricavi derivanti dalla prestazione svolta dovevano essere contabilizzati e non potevano essere elusi mediante compensazione con altri rapporti negoziali.

• art. 109 TUIR

  richiamato per contestare la corretta imputazione temporale e fiscale dei componenti di reddito.

• art. 2423-ter c.c.

  sancisce il divieto di compensazione contabile tra partite attive e passive o tra componenti positivi e negativi di reddito, in nome della chiarezza e correttezza del bilancio.

• art. 108, comma 3, TUIR

  non applicabile, nel caso concreto, alla deduzione dei costi sostenuti per l'appalto, poiché tali costi non costituivano migliorie patrimonializzabili su beni di terzi.

• art. 11 d.P.R. 633/1972

  nelle permute di servizi ciascuna prestazione va considerata autonomamente ai fini IVA; il corrispettivo anche se regolato in natura integra operazione imponibile e impone fatturazione.

• d.P.R. n. 917/1986

  testo unico delle imposte sui redditi richiamato per la disciplina di ricavi e costi.

• d.P.R. n. 633/1972

  testo IVA richiamato per la tassazione delle operazioni in natura.

Massime di principio

• La compensazione convenzionale tra reciproche posizioni contrattuali non può essere utilizzata per annullare, in sede civilistico-contabile e fiscale, componenti positivi di reddito che devono essere comunque rilevati separatamente.
• Il divieto di compensazione contabile ex art. 2423-ter c.c. impedisce di neutralizzare ricavi e costi con una mera rielaborazione negoziale dei rapporti, quando le operazioni sottostanti mantengono autonoma rilevanza economica e fiscale.
• Nelle permute di servizi, ai fini IVA, le prestazioni sono autonome e vanno tassate secondo la loro disciplina propria; il corrispettivo può consistere anche in altra prestazione e l'obbligo di fatturazione sorge al momento in cui il servizio è ricevuto.
• I costi sostenuti per l'esecuzione di un appalto non sono automaticamente patrimonializzabili come migliorie su beni di terzi: occorre verificare la loro reale natura economica e la corretta imputazione per competenza.
• Quando il rapporto negoziale originario viene rinegoziato o transatto, il nuovo accordo non elimina, di per sé, la rilevanza fiscale delle prestazioni già eseguite, se queste hanno già generato ricavi o obblighi di fatturazione.

Come è indicizzato