Sentenza del 24/07/2024 n. 20595 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha proposto un unico motivo, denunciando violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997 e dell’art. 4, commi 4 e 5, del D.P.R. n. 633/1972. Ha contestato che l’azienda ospedaliera fosse stata considerata non sanzionabile per aver agito nell’assolvimento di compiti istituzionali, sostenendo che, per le operazioni imponibili svolte dietro corrispettivo e non comprese nelle esenzioni IVA, l’ente era tenuto a regolarizzare le fatture ricevute. La controversia riguardava prestazioni del 2008 fatturate dall’ATI con mandataria Croce Italia Marche Srl: trasporto di malati o feriti, noleggio di ambulanze e altri mezzi, locazione di veicoli e somministrazione di manodopera. La CTR aveva ritenuto tali operazioni non esenti, ma aveva escluso l’applicabilità delle sanzioni all’azienda ospedaliera.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso, cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale delle Marche n. 147/02/2022 e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di II grado delle Marche, in diversa composizione. Ha chiarito che un’azienda ospedaliera non è esente da sanzioni IVA per il solo fatto di perseguire compiti istituzionali: non è equiparabile allo Stato e l’esclusione dal regime IVA richiede che l’ente operi nell’esercizio di pubblica autorità. Il trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati può rientrare nell’esenzione dell’art. 10, n. 15, mentre il mero noleggio di ambulanze o veicoli e le prestazioni separate di personale non vi rientrano automaticamente. Il giudice di rinvio dovrà individuare, tra le operazioni contestate per il 2008, quelle per cui l’azienda doveva regolarizzare l’IVA e applicare la disciplina pertinente; dovrà inoltre liquidare le spese del giudizio di legittimità. Non è stata disposta una liquidazione definitiva della sanzione in questa sede.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1997, n. 471, art. 6, comma 8

  l'assoggettabilità ad imposta di operazioni riconducibili ad altre attività, pur svolte non in modo prevalente e neppure tendenzialmente stabile, caratterizzate dall'essere offerte con spesa non a totale carico del Servizio sanitario nazionale, bensì dietro corrispettivo e fuori dal perimetro delle operazioni esenti, impone all'ente l'adempimento di obblighi, tra cui quello della regolarizzazione dell'iva su fatture ricevute per operazioni erroneamente ritenute esenti da imposta. Ne consegue che, ove a ciò risulti inadempiente, l'Azienda ospedaliera ben può essere attinta da sanzioni, e tra esse, come nel caso di specie, da quella prevista dall' art. 6 , comma 8, del D.Lgs. n. 471 del 1997 .

  L’azienda ospedaliera può essere destinataria della sanzione per omessa regolarizzazione delle fatture se riceve fatture per operazioni imponibili, non esenti e svolte dietro corrispettivo. La natura pubblica dell’ente e il carattere istituzionale della sua attività non costituiscono, da soli, un’immunità sanzionatoria.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 4, commi 4 e 5

  L'elemento scriminante è allora l'esercizio, da parte dell'ente, di una "pubblica autorità".

  L’esclusione dal regime IVA per gli enti pubblici dipende dall’esercizio di attività in veste di pubblica autorità, non dalla sola natura pubblica dell’ente o dalla finalità istituzionale perseguita. Le operazioni svolte secondo le modalità proprie degli operatori economici possono essere imponibili.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 10, n. 15

  Pertanto, la previsione di "trasporto di malati o feriti con veicoli all'uopo equipaggiati, effettuate da imprese autorizzate o da ONLUS", non può comprendere anche il noleggio di ambulanze, e comunque le prestazioni non integranti in tutto la predetta fattispecie in esenzione d'imposta.

  L’esenzione riguarda le prestazioni che integrano effettivamente il trasporto di malati o feriti con veicoli appositamente equipaggiati, effettuato dai soggetti indicati dalla norma. Il mero noleggio di ambulanze e le prestazioni frammentate, come la fornitura separata di mezzi e personale, non sono automaticamente esenti.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502, art. 3 e art. 3, comma 1-bis

  Anche l' art. 3 , comma 1-bis, del D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 502 dispone che "In funzione del perseguimento dei loro fini istituzionali, le unità sanitarie locali si costituiscono in aziende con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale; la loro organizzazione e funzionamento sono disciplinati con atto aziendale di diritto privato, nel rispetto dei principi e criteri previsti da disposizioni regionali. L'atto aziendale individua le strutture operative dotate di autonomia gestionale o tecnico-professionale, soggette a rendicontazione analitica".

  Le aziende sanitarie e ospedaliere sono enti con personalità giuridica pubblica e autonomia imprenditoriale e gestionale; non sono per ciò solo assimilabili all’amministrazione dello Stato né immuni dall’applicazione degli obblighi tributari.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601, art. 42

  Intanto l'agevolazione prevista dall' art. 3 della l n. 132/1968 non sarebbe più applicabile per effetto dell' art. 42 , D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 , in forza del quale "Con effetto dalla data di entrata in vigore del presente decreto sono abrogate e cessano di avere applicazione le disposizioni concernenti esenzioni e agevolazioni tributarie, anche sotto forma di regimi fiscali sostitutivi, diverse da quelle considerate nel decreto stesso o in altri decreti emanati in attuazione della legge 9 ottobre 1971, n. 825 , comprese le norme che estendono in qualsiasi forma ad altri soggetti e agli atti da essi stipulati il trattamento tributario previsto per lo Stato e per gli atti stipulati dallo Stato".

  La norma è richiamata per escludere la persistente applicabilità alle aziende ospedaliere dell’antica equiparazione tributaria degli enti ospedalieri all’amministrazione statale.

• D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231, art. 1, comma 3

  Dunque, il terzo comma, identificando gli enti e gli organi "immuni" dalla normativa (Stato, enti territoriali, organi di rilievo costituzionale), detta un elenco che, a ben vedere, ha un unico comune denominatore, l'esercizio di un pubblico potere quale espressione di una pubblica autorità.

  La Corte utilizza l’elenco degli enti esclusi dalla responsabilità prevista dal decreto come riferimento sistematico: l’elemento comune dell’esclusione è l’esercizio di pubblica autorità. L’azienda ospedaliera non può invocare un’immunità solo in ragione della sua natura pubblica o dei suoi compiti istituzionali.

• Direttiva 77/388/CEE, art. 4, paragrafi 1, 2 e 5

  Le attività esercitate "in quanto pubbliche autorità" sono soltanto quelle svolte dagli enti di diritto pubblico nell'ambito del regime giuridico loro proprio, escluse le attività da essi svolte in forza dello stesso regime cui sono sottoposti gli operatori economici privati.

  Ai fini IVA, la deroga per gli enti pubblici opera soltanto quando l’attività è svolta nell’ambito del regime giuridico proprio della pubblica autorità. Se l’ente opera secondo le regole applicabili agli operatori privati, vale il principio generale di imponibilità, salva l’applicazione di una specifica esenzione.

Massime di principio

• La qualifica di ente pubblico o lo svolgimento di compiti istituzionali non comportano, da soli, l’esenzione dall’IVA né l’immunità dalle sanzioni: occorre verificare in concreto se l’ente abbia operato nell’esercizio di pubblica autorità o secondo modalità proprie degli operatori economici.
• Un ente pubblico che riceve fatture per operazioni imponibili e non specificamente esenti deve adempiere agli obblighi di regolarizzazione dell’IVA; l’omissione può comportare la sanzione prevista dall’art. 6, comma 8, del D.Lgs. n. 471/1997.
• Le esenzioni IVA sono di stretta interpretazione: il giudice deve verificare se la prestazione concreta corrisponda integralmente alla fattispecie prevista dalla norma, senza estendere l’esenzione a servizi soltanto connessi o forniti separatamente.
• Per i servizi di ambulanza va distinta la prestazione effettiva di trasporto di malati o feriti con veicolo appositamente equipaggiato dal mero noleggio del mezzo, dalla locazione di veicoli e dalla somministrazione separata di personale; queste ultime attività non sono automaticamente comprese nell’esenzione.