Sentenza del 16/12/2024 n. 32824 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso avvisi di accertamento ai fini IRPEF, IRAP e IVA per gli anni 2007-2009, considerando A.A. residente fiscalmente in Italia e, quindi, evasore totale. Riteneva fittizio il trasferimento in Svizzera, Stato a fiscalità privilegiata, sulla base di diversi elementi di collegamento con l’Italia: famiglia residente a Castiglione delle Stiviere, immobili e altri rapporti nel territorio, presenza presso l’abitazione familiare e attività commerciale prevalentemente con imprese italiane. A.A. ha impugnato gli accertamenti sostenendo di avere trasferito in Svizzera il domicilio e il centro dei propri interessi; dopo l’accoglimento dei ricorsi da parte della CTP di Mantova e la riforma della decisione da parte della CTR della Lombardia, ha proposto cinque motivi di ricorso per cassazione: errata individuazione del domicilio fiscale; omesso esame di fatti decisivi sulla sua presenza e attività in Svizzera; motivazione apparente; violazione del principio di non contestazione; applicazione retroattiva del regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto i primi quattro motivi e accolto il quinto. Ha ritenuto comprensibile e non apparente la motivazione della CTR, che aveva valutato una pluralità di elementi e non soltanto la residenza anagrafica della famiglia. Ha confermato che l’iscrizione all’AIRE, da sola, non prova il trasferimento della residenza fiscale e che, per gli anni in questione, il contribuente trasferitosi in uno Stato a fiscalità privilegiata doveva superare la presunzione di residenza in Italia dimostrando il trasferimento effettivo; la rivalutazione delle prove richiesta con il secondo motivo non è ammessa in cassazione. Ha inoltre escluso la violazione del principio di non contestazione, poiché l’Agenzia aveva contestato il trasferimento e la rilevanza indiziaria dei documenti richiedeva comunque una valutazione del giudice. Ha cassato la sentenza soltanto quanto alle sanzioni e rinviato, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, perché ridetermini il trattamento sanzionatorio applicando la disciplina più favorevole sopravvenuta. Le spese del giudizio di cassazione sono rimesse al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 2 e 2-bis, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dall'anagrafe della popolazione residente ed emigrati in stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze

  Per gli anni oggetto di causa, il cittadino italiano trasferitosi in uno Stato incluso tra quelli a fiscalità privilegiata era presunto residente in Italia, salvo prova contraria. L’iscrizione all’AIRE non bastava: occorreva dimostrare l’effettivo trasferimento del domicilio o della residenza secondo i criteri allora vigenti.

• Art. 43 cod. civ.

  per l'accertamento del domicilio deve farsi riferimento al centro degli affari e degli interessi vitali dello stesso, dando prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi è esercitata abitualmente in modo riconoscibile dai terzi

  Il domicilio si individua in base al luogo in cui è stabilmente gestito e riconoscibile all’esterno il centro degli affari e degli interessi vitali. I legami familiari e affettivi rilevano insieme agli altri elementi, ma non sono da soli decisivi.

• Art. 2, comma 2, D.P.R. n. 917/1986, come modificato dal D.Lgs. n. 209/2023; art. 7, comma 1, D.Lgs. n. 209/2023

  la determinazione della residenza e del domicilio secondo i criteri di cui all' art. 2 , comma 2, D.P.R. n. 917 del 1986 , così come novellato dall' art. 1 D.Lgs. n. 209 del 2023 , si applica alle fattispecie concrete verificatesi a far data dall'1 gennaio 2024

  La nuova disciplina della residenza fiscale introdotta nel 2023 si applica soltanto alle fattispecie dal 1° gennaio 2024; non governa gli anni d’imposta 2007-2009, per i quali valgono i criteri precedenti.

• Art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ.

  l'omesso esame di elementi istruttori non integra di per sé il vizio di cui all'art. 360, prima comma, n. 5, occorrendo che il fatto storico principale o secondario, che risulti dalla sentenza o dagli atti processuali e che sia stato oggetto di discussione tra le parti, sia decisivo, cioè tale da determinare un esito diverso della controversia.

  Non basta lamentare che il giudice non abbia esaminato singoli elementi di prova. Occorre indicare un fatto storico discusso e decisivo, la cui considerazione avrebbe potuto determinare un esito diverso; la cassazione non può essere utilizzata per ottenere una nuova valutazione complessiva delle prove.

• Artt. 115 e 167 cod. proc. civ.; art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  il principio di non contestazione, che si fonda sul carattere dispositivo del processo, trova applicazione anche nel processo tributario ma, come chiarito dalla giurisprudenza di questa Corte ( Cass. 24/11/2022, n. 34707 ; Cass. 18/06/2014, n. 13834 ), esso opera solo sul piano probatorio e non anche su quello delle allegazioni.

  Nel processo tributario la non contestazione può incidere sui fatti allegati e sul piano probatorio, ma non rende automaticamente provata l’interpretazione o la valenza indiziaria dei documenti: queste restano oggetto della valutazione del giudice. Nel caso concreto, inoltre, l’Agenzia aveva contestato il trasferimento del domicilio o della residenza in Svizzera.

• Art. 2729 cod. civ.

  La valutazione degli elementi indiziari e della loro capacità di dimostrare il domicilio estero spetta al giudice di merito; in questa causa tale valutazione non è stata validamente censurata sotto il profilo delle presunzioni semplici.

• Art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 471/1997, come modificato dall’art. 15 D.Lgs. n. 158/2015; art. 32 D.Lgs. n. 158/2015

  l'istanza così formulata è infatti intervenuta in un processo ancora pendente, ciò rendendo non definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato

  La disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015 può essere applicata alla parte sanzionatoria ancora sub iudice e non definitiva. Per questo la causa è stata rinviata al giudice tributario di secondo grado per rideterminare le sole sanzioni.

• Art. 132, n. 4, cod. proc. civ.; art. 36, secondo comma, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  In particolare si è in presenza di una "motivazione apparente" allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento

  La motivazione è nulla quando non consente di comprendere l’iter logico e le ragioni della decisione; non è sufficiente un semplice difetto di completezza o di persuasività. Qui la motivazione, letta nel suo complesso, esponeva gli elementi valutati e la ragione della conclusione.

Massime di principio

• Per gli anni anteriori al 1° gennaio 2024, la residenza fiscale va valutata secondo la disciplina allora vigente: per chi si trasferisce in uno Stato a fiscalità privilegiata opera la presunzione di residenza in Italia prevista dall’art. 2, comma 2-bis, TUIR, superabile con prova contraria.
• L’iscrizione all’AIRE o la disponibilità di un’abitazione all’estero non dimostrano, da sole, l’effettivo trasferimento del domicilio fiscale. Sono valutabili congiuntamente elementi economici, patrimoniali, personali e le circostanze che rendono riconoscibile ai terzi il centro degli interessi.
• La residenza della famiglia non è, isolatamente, decisiva per stabilire il domicilio fiscale; può però concorrere, insieme agli altri elementi, a individuare il centro effettivo degli interessi.
• In cassazione, la denuncia di omesso esame richiede l’indicazione di un fatto storico discusso e realmente decisivo; non consente di chiedere una nuova ponderazione delle prove già valutate dal giudice di merito.
• Nel processo tributario, la non contestazione non trasforma i documenti prodotti in prova automatica del fatto che la parte intende dimostrare: il loro significato indiziario resta soggetto alla valutazione del giudice.
• Quando una controversia è ancora pendente e la parte sanzionatoria non è definitiva, una disciplina successiva più favorevole può comportare la rideterminazione delle sanzioni, anche se la decisione sul presupposto dell’imposta resta ferma.