DECRETO LEGISLATIVO 27 dicembre 2023, n. 209

Riforma della fiscalità internazionale e imposizione minima globale

Il decreto legislativo attua parte della delega per la revisione del sistema tributario, intervenendo sulla residenza fiscale, sulle società estere controllate, sugli incentivi fiscali e sui regimi agevolativi per il rientro di lavoratori e attività economiche. Introduce inoltre il sistema italiano di imposizione minima effettiva dei gruppi multinazionali e nazionali, in attuazione della direttiva (UE) 2022/2523 e delle regole OCSE Pillar Two.

Residenza fiscale delle persone fisiche

Dal 1° gennaio 2024 sono residenti fiscalmente in Italia le persone che, per la maggior parte del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, presentano almeno uno dei seguenti collegamenti con il territorio italiano:

• residenza ai sensi del codice civile;
• domicilio in Italia;
• presenza fisica in Italia.

Il domicilio è definito come il luogo in cui si sviluppano principalmente le relazioni personali e familiari della persona. L’iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta determina una presunzione relativa di residenza, superabile mediante prova contraria.

Residenza fiscale di società, enti e associazioni

Le società e gli enti sono fiscalmente residenti in Italia quando, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno nel territorio dello Stato almeno uno dei seguenti elementi:

• sede legale;
• sede di direzione effettiva;
• gestione ordinaria svolta in via principale.

La sede di direzione effettiva consiste nell’assunzione continua e coordinata delle decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. La gestione ordinaria riguarda invece il compimento continuo e coordinato degli atti della gestione corrente.

Gli organismi di investimento collettivo del risparmio sono residenti se istituiti in Italia. Sono inoltre soggetti a presunzione relativa di residenza italiana:

• i trust e gli istituti analoghi istituiti in Stati o territori non individuati dal decreto ministeriale richiamato dalla norma, quando almeno un disponente e almeno un beneficiario sono fiscalmente residenti in Italia;
• i trust istituiti in tali Stati o territori quando, dopo la costituzione, un residente italiano trasferisce al trust la proprietà di immobili, diritti reali immobiliari o costituisce vincoli di destinazione sugli stessi.

La disciplina sulla residenza delle società e degli enti si applica dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto. Gli stessi criteri di sede legale, direzione effettiva e gestione ordinaria valgono per società e associazioni di persone.

È inoltre modificata la presunzione relativa alle società ed enti che detengono partecipazioni di controllo in società o enti residenti: tali soggetti si considerano residenti in Italia, salvo prova contraria, nei casi previsti dalla disposizione.

Semplificazione del regime delle società estere controllate

Per il regime CFC, una società controllata non residente rileva, tra l’altro, quando è soggetta a una tassazione effettiva inferiore al 15 per cento. La tassazione effettiva è calcolata rapportando la somma delle imposte correnti, anticipate e differite risultanti dal bilancio all’utile ante imposte.

Il bilancio della controllata estera deve essere sottoposto a revisione e certificazione da parte di professionisti autorizzati nello Stato estero. Gli esiti della revisione sono utilizzati dal revisore della società controllante per il giudizio sul bilancio annuale o consolidato.

Quando la condizione della tassazione effettiva inferiore al 15 per cento ricorre, oppure quando non è verificata la condizione relativa alla revisione e certificazione, il soggetto controllante deve verificare anche che la controllata sia assoggettata a una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella cui sarebbe stata sottoposta se residente in Italia, secondo le modalità stabilite dall’Agenzia delle entrate.

Nel calcolo rileva anche l’imposta minima nazionale equivalente eventualmente dovuta nello Stato estero, secondo i criteri previsti dalla disciplina italiana sull’imposizione minima globale.

In alternativa al regime ordinario, il soggetto controllante può optare per un’imposta sostitutiva pari al 15 per cento dell’utile contabile netto dell’esercizio, calcolato senza considerare:

• le imposte che hanno concorso alla formazione dell’utile;
• le svalutazioni di attivi;
• gli accantonamenti a fondi rischi.

L’opzione:

• riguarda tutti i soggetti controllati non residenti che soddisfano le condizioni richieste;
• dura tre esercizi del soggetto controllante;
• è irrevocabile per il triennio;
• si rinnova tacitamente per ulteriori trienni, salvo revoca;
• richiede la revisione e certificazione dei bilanci delle controllate estere.

Incentivi fiscali e disciplina degli aiuti di Stato

Le misure fiscali qualificabili come aiuti di Stato ai sensi dell’articolo 107 TFUE, riconosciute a titolari di reddito di lavoro autonomo o d’impresa con sede o stabile organizzazione in Italia, sono ammesse esclusivamente quando ricorre una delle seguenti condizioni:

• autorizzazione della Commissione europea ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE;
• rispetto delle condizioni del regolamento generale di esenzione per categoria n. 651/2014;
• rispetto dei limiti e delle condizioni dei regolamenti sugli aiuti “de minimis”, compresi quelli per agricoltura, pesca e acquacoltura.

La disciplina si applica anche alle misure fiscali già previste alla data di entrata in vigore del decreto. Per effetto dell’aggiornamento richiamato, le disposizioni del comma 1 si applicano agli esercizi decorrenti dal 31 dicembre 2023.

Nuovo regime per lavoratori impatriati

Per i lavoratori che trasferiscono la residenza fiscale in Italia, i redditi prodotti in Italia derivanti da lavoro dipendente, redditi assimilati e lavoro autonomo esercitato con arti e professioni concorrono ordinariamente al reddito complessivo nella misura del 50 per cento, entro il limite annuo di 600.000 euro.

Il regime richiede che:

• il lavoratore si impegni a mantenere la residenza fiscale in Italia per il periodo previsto;
• non sia stato fiscalmente residente in Italia nei tre periodi d’imposta precedenti il trasferimento;
• l’attività lavorativa sia svolta prevalentemente in Italia;
• il lavoratore possieda requisiti di elevata qualificazione o specializzazione, oppure abbia svolto attività di ricerca, anche applicata, nel settore delle tecnologie di intelligenza artificiale.

Se il lavoratore torna in Italia per lavorare per lo stesso datore estero precedente o per un soggetto dello stesso gruppo, il periodo minimo di permanenza all’estero è elevato a:

• sei periodi d’imposta, se non era stato precedentemente impiegato in Italia presso lo stesso soggetto o gruppo;
• sette periodi d’imposta, se era stato precedentemente impiegato in Italia presso lo stesso soggetto o gruppo.

Sono considerati appartenenti allo stesso gruppo i soggetti sottoposti a controllo diretto o indiretto, oppure sottoposti al comune controllo di un altro soggetto.

L’agevolazione si applica dal periodo d’imposta del trasferimento e per i quattro successivi. Se la residenza fiscale italiana non viene mantenuta per almeno quattro anni, il contribuente decade dal beneficio e devono essere recuperate le agevolazioni già fruite, con i relativi interessi.

La quota imponibile è ridotta al 40 per cento quando:

• il lavoratore si trasferisce in Italia con un figlio minore;
• durante il periodo agevolato nasce un figlio o viene adottato un minore residente in Italia.

In caso di nascita o adozione, la maggiore agevolazione opera dal periodo d’imposta in corso al momento dell’evento e per il periodo residuo di fruizione.

Il regime si applica ai trasferimenti della residenza fiscale effettuati dal periodo d’imposta 2024, nel rispetto dei limiti dei regolamenti europei sugli aiuti “de minimis”.

Sono abrogate le precedenti discipline per lavoratori impatriati e alcune disposizioni del decreto-legge n. 34/2019. Tuttavia, il precedente regime continua ad applicarsi ai soggetti che hanno trasferito la residenza anagrafica in Italia entro il 31 dicembre 2023 e, per i rapporti di lavoro sportivo, a coloro che hanno stipulato il contratto entro la stessa data.

Per chi trasferisce la residenza anagrafica nel 2024, il beneficio può essere applicato per ulteriori tre periodi d’imposta se il contribuente è diventato proprietario, entro il 31 dicembre 2023 e comunque nei dodici mesi precedenti il trasferimento, di un’abitazione principale in Italia. Anche negli ulteriori periodi i redditi agevolati concorrono nella misura del 50 per cento.

Trasferimento in Italia di attività economiche

I redditi derivanti da attività d’impresa e dall’esercizio associato di arti e professioni svolte in Paesi esterni all’Unione europea e allo Spazio economico europeo e trasferite in Italia beneficiano di una riduzione del 50 per cento della base imponibile:

• nel periodo d’imposta in corso al momento del trasferimento;
• nei cinque periodi d’imposta successivi.

La riduzione opera sia ai fini delle imposte sui redditi sia ai fini dell’IRAP.

Sono escluse le attività già esercitate in Italia nei ventiquattro mesi precedenti il trasferimento. Il contribuente deve mantenere evidenze contabili separate, idonee a verificare la corretta determinazione del reddito e del valore della produzione netta agevolabili.

L’agevolazione viene meno se, entro i cinque periodi d’imposta successivi alla scadenza del regime, il beneficiario trasferisce nuovamente fuori dall’Italia, anche parzialmente, le attività trasferite. Per le grandi imprese il periodo di monitoraggio è esteso a dieci periodi d’imposta. In caso di decadenza, l’Amministrazione finanziaria recupera le imposte non pagate durante il regime, con gli interessi.

L’efficacia della misura è subordinata all’autorizzazione della Commissione europea ai sensi dell’articolo 108, paragrafo 3, TFUE.

Imposizione minima globale: finalità e ambito applicativo

È istituita un’imposizione integrativa destinata a garantire un livello minimo di tassazione dei gruppi multinazionali e nazionali, secondo le regole OCSE Pillar Two e la direttiva (UE) 2022/2523.

L’imposizione si articola in:

• imposta minima integrativa, dovuta dalle controllanti localizzate in Italia per le imprese del gruppo soggette a bassa imposizione;
• imposta minima suppletiva, dovuta da imprese italiane quando l’imposta minima integrativa equivalente non è stata applicata, in tutto o in parte, in altri Paesi;
• imposta minima nazionale, dovuta in relazione alle imprese del gruppo soggette a bassa imposizione localizzate in Italia.

Ogni esercizio costituisce un autonomo periodo d’imposta. La disciplina deve essere interpretata considerando il Commentario OCSE del 14 marzo 2022 e le successive Guide amministrative; il Ministero dell’economia e delle finanze può adottare disposizioni attuative e il Dipartimento delle finanze può emanare direttive interpretative.

Il regime si applica alle imprese localizzate in Italia appartenenti a gruppi multinazionali o nazionali con ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro, comprensivi dei ricavi delle entità escluse, risultanti dal bilancio consolidato della controllante capogruppo in almeno due dei quattro esercizi precedenti.

La soglia è riproporzionata se l’esercizio dura più o meno di dodici mesi. Per i gruppi neocostituiti senza bilanci consolidati precedenti, l’applicazione inizia dal terzo esercizio se la soglia è raggiunta nei due esercizi precedenti. I ricavi in valuta diversa dall’euro sono convertiti al tasso medio del mese di dicembre dell’esercizio precedente.

Le disposizioni sull’imposizione minima globale, incluse quelle aggiornate dal decreto legislativo 18 dicembre 2025, n. 192, risultano applicabili agli esercizi decorrenti dal 31 dicembre 2023 nei casi indicati dall’aggiornamento normativo.

Entità escluse dall’imposizione integrativa

L’imposizione integrativa non si applica, tra le altre, a:

• entità statali;
• organizzazioni internazionali;
• organizzazioni senza scopo di lucro;
• fondi pensione;
• fondi di investimento controllanti capogruppo;
• veicoli di investimento immobiliare controllanti capogruppo.

Sono previste esclusioni anche per entità detenute almeno per il 95 per cento da entità escluse, quando operano quasi esclusivamente per detenere attività o investire fondi a loro beneficio oppure svolgono attività ausiliarie. L’esclusione può riguardare anche entità detenute almeno per l’85 per cento da entità escluse, quando sostanzialmente tutto il reddito è costituito da dividendi o plusvalenze e minusvalenze escluse dal reddito rilevante.

L’impresa dichiarante può scegliere di non considerare escluse alcune entità rientranti nelle categorie dell’85 e del 95 per cento.

Localizzazione delle imprese ai fini Pillar Two

Un’entità diversa da un’entità trasparente è localizzata nel Paese in cui è residente ai fini delle imposte sui redditi, sulla base della sede di direzione, del luogo di costituzione o di criteri analoghi. Se non risulta localizzata in alcun Paese, rileva il luogo di costituzione.

Le entità trasparenti sono generalmente apolidi, salvo che siano controllanti capogruppo o siano assoggettate a imposta minima integrativa. Le stabili organizzazioni sono localizzate secondo la disciplina convenzionale o in base al Paese che assoggetta a imposizione il relativo reddito.

In caso di doppia localizzazione:

• se esiste una convenzione contro le doppie imposizioni, prevale il criterio di residenza convenzionale;
• se non esiste una convenzione, rileva il Paese in cui è dovuto il maggiore importo di imposte rilevanti;
• in caso di importi uguali o pari a zero, si considera il Paese con la maggiore riduzione del reddito da attività economica sostanziale;
• in mancanza di un criterio risolutivo, l’impresa è considerata apolide, salvo le regole specifiche per la controllante capogruppo.

Il cambio di localizzazione durante l’esercizio produce effetti con riferimento al Paese individuato all’inizio dell’esercizio.

Imposta minima integrativa a carico delle controllanti

La controllante capogruppo localizzata in Italia deve versare l’imposta minima integrativa relativa alle imprese a bassa imposizione localizzate all’estero o apolidi, in proporzione alla quota di attribuzione del reddito rilevante.

La controllante italiana che è essa stessa soggetta a bassa imposizione deve inoltre versare:

• l’imposta minima integrativa riferibile a se stessa;
• l’imposta relativa alle imprese a bassa imposizione localizzate in Italia e appartenenti al gruppo.

Obblighi analoghi riguardano le partecipanti intermedie italiane e le partecipanti parzialmente possedute, con regole specifiche per i casi in cui la controllante capogruppo sia localizzata in un Paese terzo o sia un’entità esclusa.

L’imposta dovuta è determinata moltiplicando l’imposizione integrativa relativa all’impresa a bassa imposizione per la quota di attribuzione della controllante. Sono previsti meccanismi di scomputo quando l’imposta è già stata assolta da partecipanti intermedie o parzialmente possedute soggette a imposta minima integrativa o equivalente.

Imposta minima nazionale

Quando l’aliquota effettiva relativa alle imprese e alle entità a controllo congiunto localizzate in Italia è inferiore all’aliquota minima, è dovuta un’imposta minima nazionale sull’imposizione integrativa relativa a tali soggetti.

Il calcolo è effettuato considerando i soli valori delle entità italiane interessate e, in linea generale, sulla base dei bilanci o rendiconti redatti secondo i principi contabili adottati in conformità alla normativa fiscale o societaria italiana. Se tali condizioni non ricorrono, si utilizzano i principi contabili del bilancio consolidato della controllante capogruppo.

Le imprese del gruppo, diverse dalle entità di investimento, le entità a controllo congiunto e le entità trasparenti apolidi costituite secondo la legge italiana sono solidalmente e congiuntamente responsabili del pagamento. Il gruppo individua il soggetto responsabile del versamento e può stabilire la ripartizione dell’onere.

Le somme riaddebitate tra le imprese a titolo di imposta minima nazionale non assumono rilevanza fiscale. Le disposizioni attuative devono essere adottate con decreto del Ministero dell’economia e delle finanze entro novanta giorni dall’entrata in vigore del decreto.

Imposta minima suppletiva

Quando la controllante capogruppo è localizzata in un Paese terzo che non applica un’imposta minima integrativa equivalente, oppure è un’entità esclusa, le imprese italiane del gruppo, diverse dalle entità di investimento, sono solidalmente e congiuntamente responsabili dell’imposta minima suppletiva attribuita all’Italia.

Il gruppo individua l’impresa italiana tenuta al versamento e può ripartire l’onere tra le imprese localizzate in Italia. I riaddebiti dell’imposta minima suppletiva non assumono rilevanza fiscale.

La stessa disciplina opera quando la controllante capogruppo è localizzata in un Paese terzo a bassa imposizione, salvo che essa sia soggetta a un’imposta minima integrativa equivalente con riferimento a se stessa e alle imprese a bassa imposizione localizzate nel proprio Paese.