Sentenza del 22/03/2024 n. 7828 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. aveva impugnato l’avviso di accertamento relativo, tra l’altro, all’IVA 2004, con cui era stata disconosciuta la detrazione dell’imposta sulle fatture d’acquisto perché i dati contabili erano conservati su supporto informatico e non trascritti nei registri cartacei, pur essendo stati stampati durante la verifica del 2 novembre 2006. Dopo che la CTP di Rieti aveva accolto il ricorso e la CTR del Lazio aveva respinto l’appello dell’Agenzia, la Cassazione, con ordinanza n. 22187/2015, aveva annullato con rinvio, affermando che la mancata trascrizione comportava l’indetraibilità. Il giudice del rinvio aveva accolto l’appello dell’Agenzia e il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, sostenendo: che la CTR non si fosse conformata al principio di diritto del rinvio, concentrandosi sulla detraibilità dei costi anziché sulla detrazione IVA dichiarativa; e che l’art. 7, comma 4-quater, del d.l. n. 357/1994, introdotto nel 2017, rendesse regolare la tenuta elettronica dei registri stampati su richiesta dei verificatori, con applicazione retroattiva per favor rei e conseguente illegittimità dell’accertamento.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che il riferimento della CTR alla detraibilità dei costi fosse un’espressione impropria, ma che la decisione riguardasse comunque la detrazione IVA e rispettasse il principio enunciato nel precedente giudizio di rinvio. Ha dichiarato inammissibile la richiesta di applicare al caso la norma sopravvenuta del 2017: il giudice del rinvio era vincolato al principio di diritto già stabilito e la nuova disciplina non era retroattiva rispetto all’IVA 2004. Il favor rei riguarda le sanzioni, non rende retroattivamente detraibile l’imposta; inoltre, la modifica della disciplina dei registri non ha eliminato gli effetti fiscali dell’irregolare tenuta né il presupposto dell’imposta, perciò non ha prodotto abolitio criminis e le eventuali sanzioni restano dovute. A carico del contribuente sono state poste le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 5.500 euro per compensi, oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre dichiarato dovuto l’ulteriore contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 4-ter, d.l. n. 357/1994, convertito dalla legge n. 489/1994

  non avendo la norma sopravvenuta effetto retroattivo, per quell'anno di imposta resta applicabile ratione temporis la previgente disposizione di cui all'art.7 comma 4 ter, che parifica gli effetti della registrazione meccanografica non trascritta a quelli della registrazione cartacea limitatamente ai dati relativi all'esercizio per il quale non erano scaduti i termini per la presentazione delle dichiarazioni annuali, e rimane fermo quel giudizio di infedeltà della dichiarazione da cui deriva l'indetraibilità dell'Iva.

  Per il periodo d’imposta 2004 si applica la disciplina allora vigente: la registrazione elettronica non trascritta può essere equiparata a quella cartacea soltanto nei limiti temporali previsti dalla norma. La successiva disciplina non modifica retroattivamente il giudizio di infedeltà della dichiarazione e di indetraibilità dell’IVA.

• Art. 7, comma 4-quater, d.l. n. 357/1994, introdotto dall’art. 19-octies, comma 5, d.l. n. 148/2017, convertito dalla legge n. 172/2017

  L'art. 7 comma 4 quater cit., affermando la "regolarità" della contabilità tenuta elettronicamente, ha inciso soltanto sui presupposti oggettivi da cui deriva l'indetraibilità dell'Iva riconosciuta dall'ordinanza n. 22187/2015

  La norma sopravvenuta riguarda la regolarità della tenuta elettronica dei registri, ma non ha effetto retroattivo per l’annualità 2004 e non cancella gli effetti fiscali dell’irregolarità secondo la disciplina applicabile a quell’anno.

• Art. 19, comma 1, d.P.R. n. 633/1972

  il diritto alla detrazione di imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge al momento in cui l'imposta diviene esigibile ( d.P.R. n. 633 del 1972 , art. 19 , comma 1) purché vengano rispettate le modalità di esercizio previste dal legislatore con le quali tale pretesa può essere fatta valere dal contribuente

  Il diritto sostanziale alla detrazione deve essere esercitato rispettando le modalità stabilite dalla legge; la sola esistenza di dati informatici veritieri non sostituisce gli adempimenti richiesti per la registrazione e l’esercizio della detrazione.

• Art. 25 d.P.R. n. 633/1972

  la dichiarazione annuale Iva, riportante gli importi in detrazione, "in quanto non conforme ai dati annotati sul registro D.P.R. n. 633 del 1972 , ex art. 25, doveva essere considerata infedele, con conseguente disconoscimento dei crediti portati in detrazione e legittimo recupero della corrispondente imposta"

  La dichiarazione IVA che espone detrazioni non conformi ai dati annotati nel registro degli acquisti può essere considerata infedele e giustifica il disconoscimento dei crediti e il recupero dell’imposta.

• Art. 384, comma 1, c.p.c.

  A norma dell' art. 384 , comma 1, c.p.c., l'enunciazione del principio di diritto vincola il giudice di rinvio che ad esso deve uniformarsi, anche qualora, nel corso del processo, siano intervenuti mutamenti della giurisprudenza di legittimità

  Il giudice del rinvio deve conformarsi al principio di diritto fissato dalla Cassazione; non può discostarsene in ragione di successivi mutamenti giurisprudenziali.

• Art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  il principio del favor rei previsto dall' art.3 D.Lgs. n.472 del 1997 è applicabile esclusivamente alle sanzioni mentre per i tributi vige la regola generale della irretroattività della norma tributaria stabilita dall' art.3 comma 1 l. n. 212 del 2000

  Il favor rei può incidere sulle sanzioni tributarie, ma non estende retroattivamente una nuova disciplina sostanziale del tributo né rende detraibile un’imposta per annualità anteriori.

• Art. 3, comma 1, legge n. 212/2000

  il principio del favor rei previsto dall' art.3 D.Lgs. n.472 del 1997 è applicabile esclusivamente alle sanzioni mentre per i tributi vige la regola generale della irretroattività della norma tributaria stabilita dall' art.3 comma 1 l. n. 212 del 2000

  La norma tributaria, salvo diversa previsione, non opera retroattivamente: per il tributo si applica la disciplina vigente nel periodo d’imposta interessato.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  ai sensi dell' art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115 del 2002 , inserito dall' art. 1 , comma 17 della l. n. 228 del 2012 , dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1-bis, dello stesso articolo 13.

  Quando il ricorso è rigettato e ricorrono i presupposti di legge, il ricorrente deve versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Per le annualità soggette alla disciplina previgente, la conservazione elettronica dei dati contabili e la loro stampa durante una verifica non sostituiscono automaticamente la trascrizione nei registri cartacei richiesta dalla legge; l’omissione può comportare il disconoscimento della detrazione IVA.
• Una norma successiva che regolarizza la tenuta elettronica dei registri non si applica retroattivamente al tributo, salvo un’espressa previsione; occorre quindi individuare la disciplina vigente nel periodo d’imposta controverso.
• Il favor rei tributario può eliminare o ridurre sanzioni soltanto quando ricorrono i relativi presupposti, ma non fa venir meno il tributo se l’imposta resta dovuta per il periodo passato. Una modifica delle modalità contabili, da sola, non equivale ad abolizione della violazione sostanziale.
• Nel giudizio di rinvio il giudice e le parti devono fare i conti con il principio di diritto già fissato dalla Cassazione: il giudice non può sostituirlo con una diversa soluzione per effetto di un successivo mutamento giurisprudenziale.