Cassazione Civile, Ordinanza n. 03296/2025 del 10/02/2025

Esito

La controversia

La vicenda nasce da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società cooperativa per l'anno d'imposta 2008, sulla base degli studi di settore applicabili all'attività di ristorazione. L'Ufficio, dopo il contraddittorio, aveva rideterminato maggiori ricavi e recuperato a tassazione IRES, IRAP e IVA, oltre a interessi e sanzioni. La CTP aveva respinto il ricorso della contribuente, mentre la CTR del Lazio aveva accolto l'appello della società ritenendo sostanzialmente non applicabili gli studi di settore alla cooperativa. L'Agenzia delle Entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) violazione delle norme che disciplinano gli studi di settore e i decreti ministeriali, sostenendo che l'esclusione delle cooperative a mutualità prevalente dall'accertamento standardizzato operasse solo dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2010 e quindi non per il 2008; (2) violazione delle medesime norme e dell'art. 2697 c.c., oltre che degli artt. 2512, 2513 e 2514 c.c., deducendo che la CTR aveva errato nel ritenere automaticamente esclusa dall'accertamento una cooperativa di produzione e lavoro, senza verificare in concreto la mutualità esclusiva e invertendo l'onere della prova, che gravava sulla contribuente.

La decisione

La Corte ha accolto entrambi i motivi del ricorso. Ha affermato che, per l'anno d'imposta 2008, la disciplina che estendeva alle società cooperative a mutualità prevalente la preclusione all'utilizzo degli studi di settore non era ancora applicabile, perché operativa solo dal periodo d'imposta in corso alla data del 31 dicembre 2010. Ha inoltre precisato che l'esclusione dall'applicazione degli studi di settore riguarda, secondo la normativa ratione temporis, solo le cooperative con mutualità esclusiva, mentre per le cooperative a mutualità prevalente vale in generale l'accertamento standardizzato. La Corte ha censurato la CTR per aver attribuito rilievo automatico alla natura cooperativa della società e per aver errato nel riparto dell'onere probatorio. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 62-bis D.L. 30 agosto 1993, n. 331

  Richiamato come base normativa degli studi di settore e del sistema di accertamento standardizzato.

• art. 62-sexies D.L. 30 agosto 1993, n. 331

  Richiamato insieme all'art. 62-bis per la disciplina degli studi di settore.

• art. 10 L. 8 maggio 1998, n. 146

  Indicato come norma che consente l'azione di accertamento fondata sugli studi di settore.

• art. 5, comma 1, D.M. Economia e Finanze 11 febbraio 2008

  "nei confronti delle società cooperative a mutualità prevalente di cui all'articolo 2512 del codice civile, i risultati derivanti dall’applicazione degli studi di settore ... non possono essere utilizzati per l'azione di accertamento"

  La Corte lo legge come disposizione introdotta solo successivamente e non applicabile al 2008.

• art. 2, comma 1, D.M. Economia e Finanze 16 marzo 2011

  Ha introdotto l'art. 5, comma 1, del D.M. 11 febbraio 2008 e la relativa estensione alle cooperative a mutualità prevalente.

• art. 2, comma 4, D.M. Economia e Finanze 16 marzo 2011

  Stabilisce l'applicazione della disciplina al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2010 e a quelli successivi.

• art. 2, comma 1, D.M. Finanze 30 marzo 1999

  Richiamato dal ricorrente a sostegno della disciplina degli studi di settore e delle esclusioni.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per il riparto dell'onere della prova, posto a carico della contribuente che invoca l'esclusione dagli studi di settore.

• art. 2512 c.c.

  Usato per definire le cooperative a mutualità prevalente.

• art. 2513 c.c.

  Richiamato come criterio di verifica della mutualità prevalente/esclusiva.

• art. 2514 c.c.

  Richiamato per i requisiti statutari delle cooperative a mutualità prevalente.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Indicato come parametro formale dei motivi di ricorso per violazione di legge.

Massime di principio

• L'estensione della preclusione all'utilizzo degli studi di settore alle società cooperative a mutualità prevalente opera solo dal periodo d'imposta espressamente indicato dalla disciplina sopravvenuta e non può essere retroattivamente applicata ad annualità anteriori.
• Per le annualità anteriori alla disciplina estensiva, le cooperative a mutualità prevalente restano in linea di principio assoggettabili all'accertamento fondato sugli studi di settore, salvo che sia dimostrata una diversa situazione fattuale rilevante.
• L'esclusione dall'applicazione degli studi di settore per ragioni legate alla mutualità non discende automaticamente dalla natura cooperativa dell'ente, ma richiede la prova rigorosa dei presupposti sostanziali previsti dalla normativa civilistica.
• Nel sistema degli studi di settore, il contribuente deve allegare e provare le circostanze che giustificano lo scostamento dagli standards o l'estraneità del caso concreto al modello statistico, mentre l'Amministrazione deve dimostrare l'applicabilità dello standard prescelto alla fattispecie.
• La mera qualificazione dell'impresa come cooperativa di produzione e lavoro non basta a escludere l'accertamento standardizzato, se non è verificata in concreto la mutualità esclusiva o la specifica realtà aziendale idonea a superare la presunzione derivante dagli standards.

Come è indicizzato