Cassazione Civile, Ordinanza n. 01409/2024 del 15/01/2024

Esito

La controversia

A seguito di indagini anche finanziarie, l’Ufficio contestava al professionista di aver trasferito parte rilevante dei compensi professionali su una società a responsabilità limitata di cui erano soci il contribuente e la moglie, ritenuta fittiziamente interposta ai sensi dell’art. 37 del d.P.R. n. 600 del 1973. Inoltre, in relazione a un conto corrente cointestato acceso presso la BCC di Roma, venivano contestati versamenti e prelevamenti non giustificati, con recupero a tassazione per IRPEF, IRAP e sanzioni sull’anno d’imposta 2006. Il contribuente impugnava l’avviso sostenendo che l’organizzazione dello studio in forma societaria non aveva prodotto vantaggi fiscali e che vi era violazione del divieto di doppia imposizione; in Cassazione lamentava, con ricorso principale, che la CTR aveva ritenuto integrata l’interposizione fittizia senza adeguata motivazione, senza prova dei relativi presupposti e senza corretta applicazione degli artt. 37 e 37-bis d.P.R. n. 600/1973, dell’art. 39 d.P.R. n. 600/1973 e degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. L’Agenzia, con ricorso incidentale, censurava la decisione nella parte in cui aveva escluso il recupero a tassazione dei movimenti bancari: deduceva, da un lato, ultrapetizione e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, perché il contribuente non avrebbe impugnato quel capo dell’atto impositivo; dall’altro, sosteneva che anche applicando la sentenza costituzionale n. 228/2014 la CTR avrebbe errato nell’annullare l’intero recupero sui movimenti bancari, poiché la censura avrebbe potuto riguardare solo i prelevamenti e non anche i versamenti.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale del contribuente, ritenendo che la CTR non avesse correttamente applicato i principi sull’interposizione fittizia: l’Amministrazione deve provare che il soggetto accertato sia l’effettivo possessore del reddito per interposta persona, mediante elementi anche presuntivi, ma la sentenza impugnata si era limitata ad affermare la plausibilità della tesi erariale senza un adeguato accertamento fattuale e motivazionale. È stato rigettato il primo motivo del ricorso incidentale dell’Agenzia, perché la questione dei movimenti bancari era stata devoluta in appello dalle controdeduzioni del contribuente. È stato invece accolto il secondo motivo del ricorso incidentale: la CTR aveva errato nel dichiarare illegittimo il recupero di tutte le movimentazioni bancarie, mentre, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, l’illegittimità riguarda solo i prelevamenti del lavoratore autonomo/professionista, non anche i versamenti. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, che dovrà riesaminare il capo sull’interposizione fittizia e rideterminare correttamente il recupero relativo ai movimenti bancari, provvedendo anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 37 d.P.R. n. 600/1973

  «sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l'effettivo possessore per interposta persona»

  La norma consente di imputare al contribuente i redditi formalmente intestati ad altri soggetti quando l’Ufficio dimostri, anche tramite presunzioni, che il contribuente ne è l’effettivo possessore per interposta persona; ciò che deve essere provato è il possesso effettivo del reddito, non necessariamente la fittizietà in sé dell’interposizione.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato dal ricorrente come norma asseritamente violata; nel testo non emerge una specifica interpretazione della Corte oltre al rilievo che la CTR non aveva adeguatamente motivato sulla sussistenza dei relativi presupposti.

• art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  Invocato dal ricorrente nel quadro della censura sulla prova dell’elusività dell’operazione; il testo non contiene un’autonoma interpretazione della norma.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per affermare che l’onere di provare l’interposizione e la riferibilità dei redditi al contribuente gravava sull’Ufficio.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato in relazione al ragionamento presuntivo posto a fondamento dell’accertamento fiscale.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato in relazione alla necessità di presunzioni gravi, precise e concordanti per fondare l’accertamento.

• art. 112 c.p.c.

  L’Agenzia lo richiama per sostenere che la CTR avrebbe deciso su un capo non devoluto; la Corte esclude la violazione perché la questione dei movimenti bancari era stata dedotta in appello dal contribuente.

• artt. 18 e 57 d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati dall’Agenzia nel motivo incidentale relativo ai limiti del thema decidendum nel giudizio tributario.

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  Per i professionisti/lavoratori autonomi resta la presunzione legale sui versamenti bancari; viene meno, dopo la sentenza costituzionale n. 228/2014, l’equiparazione dei prelevamenti a ricavi o compensi imponibili.

• art. 136 Cost.

  La declaratoria di illegittimità costituzionale produce effetti dal giorno successivo alla pubblicazione e si applica ai rapporti non esauriti e non coperti da giudicato.

• art. 30 l. n. 87/1953

  Richiamato per affermare l’efficacia della pronuncia di incostituzionalità come ius superveniens applicabile ai rapporti pendenti.

• art. 111 Cost.

  Richiamato dal ricorrente in relazione al vizio motivazionale e al dovere di motivazione della sentenza.

• art. 132, n. 4 c.p.c.

  Richiamato dal ricorrente per censurare l’asserita insufficienza della motivazione della sentenza impugnata.

• art. 65 d.P.R. n. 600/1973

  Invocato dal contribuente nel merito originario come parametro del dedotto divieto di doppia imposizione.

Massime di principio

• In tema di interposizione fittizia ai fini tributari, l’Amministrazione deve provare che il contribuente sia l’effettivo possessore del reddito formalmente attribuito ad altro soggetto; la prova può essere anche presuntiva, ma deve riguardare il fatto costitutivo dell’imposizione, non limitarsi a un giudizio di mera plausibilità.
• L’interposizione rilevante ai fini dell’art. 37 d.P.R. n. 600/1973 non richiede necessariamente la dimostrazione di una fraudolenza in senso stretto: è sufficiente l’uso improprio o deviante di strumenti leciti che consenta di occultare all’Erario il reale percettore del reddito.
• Nell’accertamento dei redditi per interposta persona, il soggetto interposto non assume una responsabilità tributaria aggiuntiva autonoma: il carico impositivo ricade sul soggetto che risulti effettivo possessore del reddito.
• A seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, per i lavoratori autonomi e i professionisti la presunzione bancaria dell’art. 32 d.P.R. n. 600/1973 resta operante per i versamenti non giustificati, mentre non può più estendersi ai prelevamenti non giustificati.
• Le pronunce di illegittimità costituzionale operano come ius superveniens e si applicano ai rapporti non esauriti e non coperti da giudicato, consentendo la deduzione del nuovo assetto normativo anche nei giudizi pendenti.
• Nel processo tributario, il giudice non può annullare integralmente il recupero fondato sui movimenti bancari quando la disciplina applicabile consente di colpire solo una parte di essi; occorre distinguere puntualmente tra versamenti e prelevamenti ai fini della ripresa a tassazione.

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