Sentenza del 11/08/2020 n. 16906 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Fondazione chiedeva il rimborso di maggiori versamenti IRPEG per i periodi d'imposta 1994-1995, 1995-1996, 1996-1997, 1997-1998 e 1998-1999 sostenendo di aver diritto all'aliquota agevolata (DPR 601/1973, art.6). L'Agenzia negò i rimborsi; la Fondazione ottenne accoglimento in primo grado. La CTR confermò il diritto al rimborso per quattro annualità ritenendo che atti dell'Ufficio costituissero "attestazioni" ai sensi del D.L. 269/2003, art.10 e che fosse sorto affidamento tutelabile ai sensi della L.212/2000, art.10; per l'annualità 1997-1998 la CTR invece respinse la domanda ritenendo la Fondazione esercitasse un'attività d'impresa bancaria.

La decisione

La Cassazione ha parzialmente accolto il ricorso dell'Agenzia: ha cassato la sentenza della CTR quanto ai profili in cui questa aveva qualificato come efficaci ai sensi del D.L. 269/2003, art.10 provvedimenti emanati in data anteriore all'entrata in vigore della norma (violazione del principio di irretroattività) e ha rilevato che il provvedimento del 12/7/2004 non era una vera attestazione ai sensi dell'art.10 D.L. 269/2003 (mancava la richiesta formale e i contenuti tipici: certezza e liquidità del credito e data indicativa di erogazione). Ha altresì ritenuto che i documenti amministrativi prodotti non erano idonei a far nascere un affidamento tutelabile ai sensi della L.212/2000, art.10. Sul profilo del periodo 1997-1998 la Cassazione ha censurato l'insufficiente motivazione della CTR (la prova usata era temporalmente e fattualmente inidonea) e ha rinviato la causa alla CTR in diversa composizione perché riesamini, per ciascun periodo, se la Fondazione abbia dimostrato di aver svolto in concreto attività prevalente o esclusiva di promozione sociale e culturale (condizione per l'agevolazione ex DPR 601/1973, art.6). Liquidazione spese rimessa alla CTR.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 601, articolo 6

  Stabilisce un'aliquota agevolata (ridotta alla metà) applicabile a determinate fondazioni bancarie; il diritto all'agevolazione si verifica in funzione dell'attività effettivamente svolta nell'anno d'imposta (prevalente o esclusiva promozione sociale/culturale) e non è determinato da uno status astratto.

• Decreto-Legge 30 settembre 2003, n. 269, articolo 10

  "(s)u richiesta dei creditori d'imposta intestatari del conto fiscale, l'Agenzia delle entrate è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la data indicativa di erogazione del rimborso."

  Il procedimento e il relativo provvedimento si attivano solo su richiesta formale del creditore; l'attestazione deve contenere la certificazione della certezza e liquidità del credito e la data indicativa di erogazione. Non può essere applicata retroattivamente a provvedimenti emessi prima dell'entrata in vigore della norma.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212, articolo 10

  Introduce tutela del legittimo affidamento nei rapporti con l'Amministrazione finanziaria. Per far sorgere un affidamento tutelabile è necessaria un'attività amministrativa chiara, coerente e non contraddittoria idonea a creare una situazione di apparenza di legittimità favorevole al contribuente; semplici note o riferimenti che non escludono ulteriori verifiche non sono sufficienti a generare affidamento.

• Preleggi, articolo 11, comma 1

  "La legge non ha effetto retroattivo salvo che disponga diversamente."

  Principio di irretroattività: norme procedurali o che incidono su effetti di atti amministrativi non possono essere applicate a procedure o a provvedimenti conclusi prima della loro entrata in vigore (tempus regit actum).

• Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea (TFUE), articoli 107 e 108

  Disciplina gli aiuti di Stato: agevolazioni nazionali che configurino aiuto selettivo possono essere incompatibili con il mercato interno se non autorizzate; la giurisprudenza della Corte di giustizia pone limiti all'efficacia esterna del giudicato nazionale quando l'applicazione di quest'ultimo ostacolerebbe il recupero di aiuti di Stato dichiarati illegali/non autorizzati.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, articolo 53

  L'indicazione dei motivi specifici dell'impugnazione in appello nel processo tributario richiede una esposizione chiara e univoca, non necessariamente formale e rigorosa; la specificità del motivo va valutata con flessibilità.

• Codice civile, articolo 1988

  La ricognizione di debito (riconoscimento) comporta lo spostamento dell'onere della prova sul debitore; se un provvedimento amministrativo è qualificabile come ricognizione di debito ciò potrebbe incidere sull'onere probatorio, ma la CTR non ha fondato la sua decisione primaria su tale qualificazione.

• Codice civile, articolo 2909

  Norma (richiamata nella giurisprudenza) sull'effetto esterno del giudicato: la giurisprudenza di legittimità e comunitaria ha delimitato l'estensione dell'efficacia esterna del giudicato quando la sua applicazione può confliggere con il diritto dell'Unione (es. recupero di aiuti di Stato).

Massime di principio

• Le «attestazioni» previste dal D.L. 269/2003, art.10 sono vincolate a una richiesta formale del creditore e devono contenere la certificazione della certezza e liquidità del credito e la data indicativa di erogazione; non possono essere retroattivamente attribuite ad atti amministrativi emessi prima dell'entrata in vigore della norma.
• Per far nascere un affidamento tutelabile ai sensi della L.212/2000, art.10, è necessaria un'attività amministrativa chiara, coerente e non contraddittoria: mere elencazioni o conferme di aver ricevuto istanze non bastano se lasciano impregiudicata la possibilità di successive verifiche.
• Il diritto all'agevolazione fiscale ex DPR 601/1973, art.6 per le fondazioni bancarie va valutato annualmente in base alla concreta attività svolta in ciascun esercizio: sentenze passate in giudicato su periodi diversi non fanno automaticamente stato per annualità differenti se i fatti cambiano.
• Se l'amministrazione non ha rilasciato una formale attestazione prevista da una norma successiva all'atto impugnato, non si può riconoscere l'irretrattabilità dei provvedimenti anteriori per semplice qualificazione formale da parte del giudice.
• Le questioni attinenti a possibili aiuti di Stato (TFUE art.107-108) possono limitare l'efficacia dei giudicati nazionali: laddove l'applicazione del giudicato impedisca il recupero di un aiuto illegittimo, il diritto dell'Unione può prevalere; in ogni caso il giudice nazionale deve valutare tali profili se rilevanti nel caso concreto.
• In contenziosi analoghi, il contribuente dovrebbe: a) produrre richieste formali per ogni strumento previsto (es. istanza specifica per attestazione ex D.L. 269/2003); b) documentare anno per anno la prevalenza dell'attività sociale/culturale; c) non fare affidamento su atti amministrativi generici o su giudicati riferiti a periodi diversi senza ulteriore prova.