Sentenza del 13/08/2020 n. 17003 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La Fondazione aveva chiesto il rimborso di un credito IRPEG per il periodo 1/10/1993-30/9/1994, avendo applicato l'aliquota agevolata prevista dal DPR 601/1973, art. 6. La Direzione regionale dell'Agenzia rifiutò il rimborso ritenendo l'agevolazione non spettante alle fondazioni casse di risparmio e (secondo l'Amministrazione) avendo contestato il credito tramite la procedura di liquidazione prevista dal DPR 600/1973, art. 36-bis. Le commissioni tributarie di primo grado accolsero i ricorsi della Fondazione; la CTR confermò l'accoglimento ritenendo, tra l'altro, che non fosse stato provato l'uso della procedura 36-bis e che, in ogni caso, l'Amministrazione non avesse esercitato entro il termine di decadenza il potere di accertamento (DPR 600/1973, art. 43), per cui il diritto al rimborso sarebbe maturato. L'Agenzia impugnò in Cassazione sostenendo plurime censure: ammissibilità e tempestività di motivi di fatto e di diritto, applicabilità dell'art. 36-bis, violazione delle norme sul termine di decadenza e conflitto con il diritto comunitario.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia solo con riferimento al terzo motivo ritenendo erronea la CTR quando aveva escluso la possibilità per l'Amministrazione di contestare il credito dopo la decadenza dai termini di accertamento. La Cassazione ha richiamato il principio (Sez. U.) secondo cui i termini decadenziali per l'esercizio del potere di accertamento operano solo nei confronti dei crediti dell'Amministrazione e non ne impediscono la contestazione del credito esposto dal contribuente (principio "quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum"). I primi due motivi dell'Agenzia sono stati dichiarati inammissibili perché presupponevano fatti (l'uso della procedura 36-bis) che la CTR aveva definitivamente escluso e su cui si era formato il giudicato interno; il quinto motivo è stato invece rigettato. La sentenza impugnata è cassata limitatamente al motivo accolto e la causa è rinviata alla CTR di Parma in diversa composizione per un nuovo esame nel merito, con specifica verifica della sussistenza delle condizioni per l'agevolazione ai sensi dell'art. 6 DPR 601/1973 per il periodo 1/10/1993-30/9/1994.

Norme richiamate

• DPR 601/1973, art. 6

  Prevede l'aliquota agevolata la cui spettanza per le fondazioni bancarie dipende dalla concreta attività svolta nell'anno d'imposta; la Corte richiama che spetta alla fondazione provare di aver svolto attività prevalentemente non commerciali per ottenere l'agevolazione.

• DPR 600/1973, art. 36-bis

  Procedura di liquidazione delle dichiarazioni; la CTR aveva ritenuto non provato che l'Amministrazione avesse utilizzato tale procedura per negare il rimborso, e tale accertamento non è stato impugnato, rendendolo giudicato interno.

• DPR 600/1973, art. 43

  Termine di decadenza per l'esercizio del potere di accertamento; la Cassazione precisa che la decadenza non impedisce all'Amministrazione di contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione, richiamando il principio "quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum".

• D.Lgs. 31/12/1992, n. 546, artt. 19, 24, 32, 53

  Norme processuali tributarie richiamate in relazione all'impugnabilità degli atti e ai limiti nell'introduzione di nuovi motivi nel corso del processo; la CTR aveva valutato l'ammissibilità delle doglianze e delle eccezioni procedurali alla luce di tali disposizioni.

• T.F.U.E., artt. 106, 107, 108

  Richiamati dall'Agenzia in tema di possibile conflitto con il diritto comunitario (aiuti di Stato): la CTR aveva ritenuto che l'esistenza di un atto interno definitivo potesse limitare l'effetto regolamentare del diritto UE, ma la questione è assorbita dalla decisione sulla decadenza.

• Codice civile, art. 2697

  Principio dell'onere della prova: sulla fondazione grava l'onere di dimostrare, per l'anno d'imposta in contestazione, lo svolgimento prevalente o esclusivo di attività non commerciali per ottenere l'agevolazione.

• Codice civile, art. 2909

  Riferimento alla questione del giudicato esterno; la Corte ha ricordato che il giudicato relativo a diverse annualità non vincola sulla spettanza dell'agevolazione per un altro periodo d'imposta.

• Giurisprudenza: Cass. Sez. U., 15/03/2016, n. 5069

  Principio richiamato dalla Corte secondo cui l'Amministrazione può contestare il credito dichiarato anche dopo la scadenza dei termini di accertamento.

• Giurisprudenza: Cass. S.U., 22/01/2009, n. 1576 e altre (Cass. 05/07/2013 n.16842, 20/04/2016 n.7882, 11/05/2017 n.11648)

  Orientamenti consolidati secondo cui la spettanza dell'agevolazione per le fondazioni bancarie va valutata caso per caso e per ciascun periodo d'imposta; sentenze su annualità diverse non costituiscono giudicato vincolante per altri anni.

Massime di principio

• La decadenza dal potere di accertamento (termine per notificare avvisi) non impedisce automaticamente all'Amministrazione finanziaria di contestare, anche successivamente, un credito dichiarato dal contribuente: i termini operano limitatamente ai crediti dell'Amministrazione (principio 'quae temporalia ad agendum, perpetua ad excepiendum').
• La spettanza di agevolazioni fiscali per fondazioni bancarie (es. art. 6 DPR 601/1973) si valuta in base all'effettiva attività svolta nell'anno d'imposta: è necessario provare che l'attività sia stata prevalentemente o esclusivamente non commerciale per il periodo considerato.
• Il giudicato formato in relazione a un determinato periodo d'imposta non vincola automaticamente le decisioni relative a periodi diversi, perché la natura e la modalità di svolgimento dell'attività possono variare da anno ad anno.
• Se l'Amministrazione afferma di avere utilizzato una specifica procedura (es. liquidazione ex art. 36-bis), tale circostanza deve essere provata; l'accertamento contrario, non impugnato, diventa definitivo e preclude censure basate sul presupposto opposto.
• Questioni di ammissibilità processuale (introduzione di nuovi motivi in memoria, cumulatività di appelli ecc.) vanno esaminate alla luce delle norme processuali tributarie; tuttavia, il merito sostanziale può assorbire profili procedurali quando rilevanti principi di diritto sostanziale sono in gioco.
• In controversie simili, l'Amministrazione può ottenere il riesame della questione se la Corte di merito è incorsa in errore di diritto sulla portata della decadenza: ciò può condurre alla cassazione e al rinvio per un esame di merito più approfondito.