Cassazione Civile, Ordinanza n. 26969/2026 del 16/10/2026

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato allo Studio professionale un’operazione ritenuta abusiva: i suoi associati avevano costituito la società immobiliare Coccinella s.a.s., che aveva sottoscritto un leasing sull’immobile già utilizzato dallo Studio e lo aveva poi concesso in locazione all’associazione. Secondo l’Ufficio, la struttura era stata predisposta essenzialmente per consentire la deduzione del canone di locazione; ne derivò, per il periodo d’imposta 2016, il recupero a tassazione di € 45.500,00 ai fini IVA e IRAP e l’emissione di conseguenti accertamenti IRPEF e addizionali nei confronti dei soci. Lo Studio aveva sostenuto, tra l’altro, che Coccinella avesse un’autonoma attività imprenditoriale, richiamando l’acquisto nel 2017 del 10% di AFG s.r.l., operante nel settore orafo. La Corte di giustizia tributaria di primo grado aveva respinto i ricorsi; quella di secondo grado aveva accolto l’appello dei contribuenti, escludendo l’abuso anche in ragione dell’acquisto della partecipazione e ritenendo che, in presenza di una società terza, dovesse provarsi la sua assoluta inoperatività. L’Agenzia ha proposto tre motivi: 1) violazione degli obblighi di motivazione, perché la sentenza d’appello sarebbe stata apparente, avendo recepito solo alcuni argomenti dei contribuenti senza valutare gli elementi dell’Ufficio; 2) violazione dell’art. 10-bis della legge n. 212/2000, dell’art. 2697 c.c., dell’art. 12 delle disposizioni preliminari al codice civile e dell’art. 115 c.p.c., per omessa valutazione della prova relativa all’assenza di sostanza economica, al vantaggio fiscale indebito e alla mancanza di ragioni extrafiscali non marginali; 3) omesso esame di fatti decisivi, in particolare della concreta strumentalità dell’operazione e degli elementi probatori dedotti dall’Ufficio.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo apparente la motivazione della sentenza d’appello: il giudice tributario aveva recepito acriticamente alcuni argomenti dei contribuenti senza esaminare concretamente gli elementi addotti dall’Agenzia e senza rendere comprensibile il percorso logico seguito sulla sostanza economica dell’operazione e sulle ragioni extrafiscali. Ha precisato che, nell’accertamento dell’abuso del diritto, l’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e le sue modalità attuative, mentre il contribuente deve allegare le ragioni economiche alternative o concorrenti; la valutazione deve riguardare la concreta operazione e la sua conformità alla normale logica di mercato. Il secondo e il terzo motivo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado delle Marche, in diversa composizione, affinché riesamini gli elementi dedotti dalle parti e motivi sulla sussistenza di ragioni economiche o sulla finalità essenziale di conseguire un risparmio fiscale, verificando anche la composizione e l’operatività delle società coinvolte e l’identità o coincidenza dei destinatari dei vantaggi fiscali. Al giudice di rinvio è stato demandato anche il regolamento delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 10-bis, commi 2 e 3, L. 212/2000

  L’art. 10-bis. della legge n. 212/2000 prevede che “Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”.

  L’abuso richiede operazioni prive di sostanza economica che, pur formalmente rispettose delle norme fiscali, producano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti; la valutazione deve considerare gli effetti economici e giuridici dell’operazione e le ragioni extrafiscali addotte.

• art. 2697 c.c.

  Spetta infine all’interprete - tenuto conto che la prova del disegno elusivo e delle modalità attuative incombe sull'Amministrazione finanziaria (Cass. n. 9610/2017), mentre grava sul contribuente l'onere di allegare l'esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti che giustifichino le operazioni realizzate e (Cass. 17/09/2019 n. 31772) - effettuare “un’attenta valutazione delle “ragioni economiche” delle operazioni negoziali che sono poste in essere, in quanto, se le stesse sono giustificabili in termini oggettivi, in base alla pratica comune degli affari, minore o del tutto assente è il rischio della pratica abusiva; se, invece, tali operazioni, pur se effettivamente realizzate, riflettono, attraverso artifici negoziali, assetti di anormalità economica, può verificarsi una ripresa fiscale là dove è possibile individuare una strada fiscalmente più onerosa.

  Nel riparto probatorio applicato alla contestazione di abuso, l’Amministrazione deve provare il disegno elusivo e le modalità attuative; il contribuente deve allegare le ragioni economiche alternative o concorrenti che giustificano le operazioni. Il giudice deve valutare tali elementi in concreto.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazione è apparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, sebbene graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far comprendere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La motivazione deve rendere percepibili le ragioni della decisione e il percorso logico seguito; è apparente, e determina nullità processuale, quando il suo contenuto non consente di comprendere il fondamento del convincimento.

• art. 36, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  Secondo la consolidata giurisprudenza di questa Corte, la motivazione è apparente e la sentenza è nulla perché affetta da error in procedendo, quando, sebbene graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far comprendere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione effettiva e comprensibile, idonea a esporre il fondamento della decisione e il ragionamento che collega gli elementi di causa alla conclusione.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Pertanto, qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni non conciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile, si concreta una nullità processuale deducibile in sede di legittimità ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La motivazione mancante, apparente, irriducibilmente contraddittoria o obiettivamente incomprensibile integra un vizio processuale deducibile con ricorso per cassazione ai sensi del n. 4.

• art. 111, comma 6, Cost.

  In particolare, si è rilevato che è apparente la motivazione priva di riferimenti ai fatti dedotti in causa e fondata esclusivamente su una valutazione astratta dei principi generali della materia e della relativa normativa applicabile, non consentendo di individuare le ragioni della decisione e il percorso logico giuridico seguito dal giudice per pervenire alla decisione (Cass. 03/04/2026, n. 8309), nonché la motivazione che non consente alcun controllo sull'esattezza e la logicità del ragionamento decisorio, così da non raggiungere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione deve raggiungere il minimo costituzionale, consentendo di individuare le ragioni della decisione e di controllare la logicità del ragionamento giudiziale.

Massime di principio

• La motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente presente, non consente di comprendere il fondamento della decisione e il percorso logico-giuridico del giudice; ciò accade anche quando la decisione richiama principi astratti o recepisce argomenti di una parte senza confrontarli con i fatti e con gli elementi dedotti dall’altra.
• Nella contestazione di abuso del diritto tributario, l’Amministrazione finanziaria deve provare il disegno elusivo e le modalità attuative; spetta invece al contribuente allegare le ragioni economiche alternative o concorrenti che giustificano le operazioni.
• L’accertamento dell’abuso richiede una valutazione concreta dell’insieme delle operazioni, della loro sostanza economica e della conformità degli strumenti giuridici utilizzati alla normale logica di mercato; non è sufficiente arrestarsi alla formale autonomia dei soggetti coinvolti o al conseguimento di un vantaggio fiscale.
• Quando l’operazione contestata coinvolge più società, la valutazione deve considerare, in concreto, la composizione societaria nel tempo, l’operatività delle società, le relazioni o coincidenze tra i soggetti coinvolti e l’identità dei destinatari, diretti o indiretti, dei vantaggi fiscali.

Come è indicizzato