Sentenza del 29/01/2024 n. 2593 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso per cassazione riguarda l’accertamento relativo al 2006, con cui l’Agenzia aveva contestato maggiori redditi e IVA non dichiarati, irrogando le relative sanzioni. Dopo una verifica presso Copla Srl, A.A. era stato considerato un missing trader coinvolto in schemi fraudolenti. Non avendo esibito la contabilità richiesta, dichiarando di averla consegnata a B.B. dopo la cessione dell’azienda alla LAM Srl, l’Ufficio aveva proceduto ad accertamento induttivo: su operazioni attive dichiarate per 1.905.162 euro aveva determinato un reddito d’impresa e un valore della produzione netta di 190.516 euro, assumendo acquisti pari al 90% del volume d’affari, e recuperato l’IVA al 20%. A.A. aveva contestato, con otto motivi, il raddoppio dei termini di accertamento; la legittimità dell’accertamento induttivo, sostenendo di non poter disporre della documentazione; la mancata attivazione del contraddittorio preventivo; e la determinazione del reddito al 10% delle operazioni attive, deducendo una redditività media di settore del 3,88%.

La decisione

La Commissione tributaria provinciale di Brescia aveva respinto il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, sezione di Brescia, aveva confermato la decisione con sentenza n. 818/25/2018, depositata il 22 febbraio 2018. In Cassazione, il secondo motivo, relativo alla motivazione apparente, è stato respinto: la CTR aveva esposto un percorso logico comprensibile. Il primo motivo è stato accolto limitatamente all’IRAP: il raddoppio dei termini non è applicabile a tale imposta, non essendo le relative violazioni presidiate da sanzioni penali; poiché l’accertamento IRAP era intervenuto oltre i termini ordinari, la sentenza è stata cassata su questo punto. Il raddoppio è stato invece ritenuto legittimo per IRPEF e IVA, essendo sufficiente la sussistenza di elementi che comportino l’obbligo di denuncia penale, senza che rilevino la prescrizione del reato o il successivo esito del procedimento, salvo un uso pretestuoso o strumentale della norma. I motivi terzo e quarto sono stati respinti: la risposta al questionario è stata valutata sostanzialmente inadempiente, anche in ragione della riscontrata non operatività della LAM Srl in Romania, e la mancata esibizione ha legittimato l’accertamento induttivo puro. Il sesto motivo, sulla mancata attivazione del contraddittorio, è stato respinto nel merito: non esiste un obbligo generalizzato per gli accertamenti a tavolino; per i tributi armonizzati, la violazione del contraddittorio invalida l’atto solo se il contribuente indica concretamente le ragioni difensive che avrebbe potuto far valere, onere non assolto. Il profilo di motivazione apparente del sesto motivo e il quinto motivo sono rimasti assorbiti. L’ottavo motivo è stato respinto e il settimo dichiarato inammissibile: la quantificazione non si fondava su un coefficiente medio di redditività, ma sul fatturato effettivo di 1.905.162 euro, ridotto del valore presunto degli acquisti, stimati nel 90% in base ad aziende comparabili per settore, provincia e volume d’affari. La Corte ha quindi accolto il ricorso solo quanto all’IRAP, respinto per il resto, cassato la sentenza in relazione al motivo accolto e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è indicata una condanna definitiva sulle spese.

Norme richiamate

• Art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e art. 57, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972 (raddoppio dei termini di accertamento)

  il raddoppio dei termini, previsto dagli artt. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600 del 1973 e 57, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, come modificati dall’art. 37 comma 24 d.l. n. 223/2006, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia di reato, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000

  Per IRPEF e IVA il raddoppio dipende dalla presenza di elementi che fanno sorgere l’obbligo di denuncia penale; non occorrono l’effettiva denuncia o una condanna, e sono irrilevanti gli esiti successivi del procedimento, salvo che l’Amministrazione abbia agito in modo pretestuoso o strumentale. Il raddoppio non opera per l’IRAP, le cui violazioni non sono presidiate da sanzioni penali.

• Art. 39, comma 2, lett. d-bis), del d.P.R. n. 600/1973

  l'Ufficio, in deroga alle disposizioni del comma precedente, era legittimato a determinare il reddito di impresa, sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti e di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di cui alla lettera d) del precedente comma quando: d-bis) il contribuente non ha dato seguito agli inviti disposti dagli uffici ai sensi dell'art. 32, primo comma, numeri 3 e 4 del presente decreto o dell'art. 51, secondo comma, numeri 3 e 4 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.

  La mancata ottemperanza sostanziale a un invito o a un questionario che richiede documenti rilevanti può consentire l’accertamento induttivo, anche mediante dati e presunzioni non dotati dei requisiti ordinari di gravità, precisione e concordanza. Una risposta che non rende disponibili i documenti richiesti può equivalere, in concreto, a un’omissione.

• Art. 32, comma 1, nn. 3 e 4, del d.P.R. n. 600/1973

  per l'adempimento dei loro compiti gli uffici delle imposte dirette possono: ... 3) invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti e documenti, rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti, compresi i documenti di cui al successivo art. 34 ...; 4) inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti nonché nei confronti di altri contribuenti con i quali abbiano intrattenuto rapporti, con invito a restituirli compilati e firmati.

  L’Amministrazione può richiedere documenti e informazioni specifiche utili all’accertamento. La mancata risposta o una risposta sostanzialmente inidonea a soddisfare la richiesta può legittimare l’accertamento induttivo, se impedisce o ostacola la verifica.

• Art. 51, comma 2, nn. 3 e 4, del d.P.R. n. 633/1972

  per l'adempimento dei loro compiti gli uffici possono: 2) invitare i soggetti che esercitano imprese, arti o professioni, indicandone il motivo, a comparire di persona o a mezzo di rappresentanti per esibire documenti e scritture, ad esclusione dei libri e dei registri in corso di scritturazione, o per fornire dati, notizie e chiarimenti rilevanti ai fini degli accertamenti nei loro confronti

  In materia IVA gli uffici possono chiedere al contribuente documenti, scritture, dati e chiarimenti rilevanti. L’omessa o sostanzialmente incompleta collaborazione può concorrere a legittimare la ricostruzione induttiva prevista dalla disciplina IVA.

• Art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  l'obbligatorietà del detto contraddittorio, codificato dall'art. 41 della Carta dei diritti fondamentali della U.E., pur costituendo un diritto fondamentale del contribuente e principio fondamentale dell'ordinamento europeo, in quanto espressione del diritto di difesa e finalizzato a consentire al contribuente di manifestare preventivamente il suo punto di vista in ordine agli elementi su cui l'Amministrazione intende fondare la propria decisione, non è assunto dalla giurisprudenza della CGUE in termini assoluti e formali

  Il diritto al contraddittorio preventivo non comporta un obbligo assoluto e generalizzato per ogni attività istruttoria o accertamento. Per i tributi armonizzati, la sua violazione determina l’invalidità dell’atto solo se il contribuente espone concretamente le difese che avrebbe potuto presentare e non formula un’opposizione meramente pretestuosa.

• Art. 2220 c.c.

  La CTR ha richiamato l’obbligo dell’imprenditore di conservare le scritture contabili per dieci anni dall’ultima annotazione, anche in caso di cessazione o cancellazione dell’impresa. La Cassazione non ha fondato autonomamente su tale disposizione la decisione, ma ha riportato il principio applicato dal giudice regionale.

• Art. 132, n. 4, c.p.c.

  risultando necessario e sufficiente, in base all'art. 132, n. 4, cod. proc. civ., che esponga, in maniera concisa, gli elementi in fatto ed in diritto posti a fondamento della sua decisione

  La motivazione è sufficiente se espone in modo conciso gli elementi di fatto e di diritto che sorreggono la decisione; il giudice non è tenuto a confutare singolarmente ogni allegazione o argomento, che può ritenersi implicitamente disatteso.

• Art. 384 c.p.c.

  una volta verificata l'omessa pronuncia su un motivo di gravame, la Suprema Corte può omettere la cassazione con rinvio della sentenza impugnata e decidere la causa nel merito allorquando la questione di diritto posta con quel motivo risulti infondata, di modo che la statuizione da rendere viene a confermare il dispositivo della sentenza di appello

  La Cassazione può decidere direttamente una questione di diritto non esaminata dal giudice di appello, senza rinvio, quando la questione è infondata e non occorrono ulteriori accertamenti di fatto.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento per imposte dirette e IVA può fondarsi sulla sussistenza di elementi che comportano l’obbligo di denuncia penale; non è necessario che la denuncia sia stata effettivamente presentata o che il procedimento penale si concluda con una condanna. Resta escluso un utilizzo pretestuoso o strumentale del raddoppio.
• Il raddoppio dei termini non è applicabile all’IRAP, poiché le violazioni della relativa disciplina non sono assistite da sanzioni penali.
• Chi riceve una richiesta motivata di documenti o un questionario fiscale deve adempiere in modo sostanziale. La mera dichiarazione di non possedere più la documentazione può essere insufficiente, specialmente se l’impossibilità dipende da una cessione dell’azienda non ritenuta effettiva o attendibile; la mancata collaborazione può legittimare un accertamento induttivo.
• Non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo per ogni accertamento a tavolino. Per i tributi armonizzati, il contribuente che ne lamenta la violazione deve indicare quali difese concrete avrebbe potuto presentare e dimostrare che non si tratterebbe di contestazioni meramente pretestuose.
• In un accertamento induttivo puro, l’Ufficio può ricostruire il reddito utilizzando dati e indizi, anche senza i requisiti ordinari delle presunzioni semplici. La quantificazione deve però essere ricondotta agli elementi concretamente utilizzati: in questo caso il 10% derivava dal fatturato dichiarato e dalla stima degli acquisti per il 90%, non da un coefficiente medio di redditività.
• La motivazione giudiziale non deve rispondere separatamente a ogni argomento della parte: è sufficiente che renda comprensibile il percorso logico e giuridico seguito e consenta il controllo sulla decisione.