Sentenza del 29/01/2024 n. 2588 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda la cartella di pagamento relativa all'IVA 2007, che non riconosceva il credito IVA maturato nell'anno precedente perché la dichiarazione annuale 2006 era stata presentata il 14 dicembre 2010, oltre il termine di novanta giorni e quindi considerata omessa. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto il ricorso della società; la Commissione tributaria regionale del Lazio aveva invece accolto l'appello dell'Agenzia, richiamando Cass. n. 433/2008 e ritenendo il credito non detraibile, salva la possibilità di chiederne il rimborso. In cassazione la società ha dedotto: omessa pronuncia sulla censura relativa alla motivazione e agli elementi del ruolo; motivazione apparente della sentenza d'appello; errata applicazione di un orientamento giurisprudenziale superato e violazione delle regole sulla detrazione IVA; infine, violazione dell'art. 2, comma 7, del d.P.R. n. 322/1998 e dei principi unionali, costituzionali e di effettività della detrazione.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il secondo motivo: la motivazione della CTR, pur sintetica, consentiva di comprendere il percorso decisorio e non era apparente. Ha accolto il terzo motivo, perché la CTR aveva applicato Cass. n. 433/2008 senza considerare il successivo principio delle Sezioni Unite n. 17757/2016: il credito IVA può essere detratto anche se la dichiarazione annuale è omessa o ultratardiva, purché siano provati i requisiti sostanziali della detrazione e il diritto sia esercitato entro il termine biennale previsto. La CTR non aveva verificato tali requisiti nel caso concreto. Il primo e il quarto motivo sono stati dichiarati assorbiti; la Corte ha cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è stato quindi riconosciuto direttamente il credito: la sua spettanza dovrà essere verificata in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 19 del d.P.R. n. 633/1972

  Il contribuente, pertanto, può portare in detrazione l'eccedenza d'imposta anche in assenza della dichiarazione annuale finale (e fino al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto) purché siano rispettati i requisiti sostanziali per poter fruire della detrazione; la sussistenza di tali requisiti esclude, dunque, la rilevanza dell'assenza di quelli formali, ivi comprese le liquidazioni periodiche, purché sia rispettata la cornice biennale prevista dall' art. 19 del d.P.R. n. 633 del 1972 per l'esercizio del diritto di detrazione.

  La mancanza della dichiarazione annuale, anche quando ultratardiva, non esclude da sola la detrazione. Il credito deve però essere fondato su requisiti sostanziali e il diritto va esercitato entro il termine biennale indicato dalla decisione.

• Art. 17 della sesta direttiva IVA

  i requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l'estensione di tale diritto, quali previsti all'art. 17 della sesta direttiva

  Il diritto alla detrazione dipende dai presupposti sostanziali previsti dalla disciplina IVA; gli adempimenti formali non possono essere trasformati in condizioni aggiuntive tali da vanificare la detrazione quando i presupposti sostanziali risultano soddisfatti.

• Art. 2, comma 7, del d.P.R. n. 322/1998

  La società invocava la disposizione per contestare che la dichiarazione ultratardiva fosse trattata come omessa ai fini del riconoscimento del credito. La Corte ha assorbito il relativo motivo, senza deciderlo autonomamente.

• Art. 30, secondo comma, del d.P.R. n. 633/1972

  La sentenza d'appello aveva richiamato la possibilità di chiedere il rimborso dell'eccedenza IVA quale alternativa alla detrazione. La Cassazione ha rilevato che tale richiamo non sostituiva la verifica dei requisiti per la detrazione, che può spettare anche in assenza della dichiarazione annuale.

• Art. 112 c.p.c.

  La società aveva denunciato omessa pronuncia sulla censura relativa agli elementi e alla motivazione del ruolo; il motivo è stato assorbito e la Corte non ha deciso la questione.

• Art. 36, comma 2, n. 4, del d.lgs. n. 546/1992

  Nella specie, tuttavia, non si può ritenere che la sentenza impugnata sia carente o incoerente sul piano della logica-giuridica, avendo la CTR sostanzialmente ritenuto che la questione in oggetto - della detraibilità dell'Iva a credito in caso di mancata presentazione della relativa dichiarazione annuale - fosse stata già affrontata dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 433/2008

  La motivazione non è apparente quando permette di individuare la ragione della decisione e rende comprensibile il percorso seguito, anche se il giudice ha fondato la conclusione sul richiamo a un precedente. Nel caso concreto la censura è stata rigettata.

• Art. 111, commi 6, della Costituzione

  Invero, si è in presenza di una tipica fattispecie di "motivazione apparente", allorquando la motivazione della sentenza impugnata, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente e, talora, anche contenutisticamente sovrabbondante, risulta, tuttavia, essere stata costruita in modo tale da rendere impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento decisorio, e quindi tale da non attingere la soglia del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost.

  È nulla per motivazione apparente la decisione la cui motivazione, pur materialmente presente, non consente di controllare la correttezza e la logicità del ragionamento. La sentenza impugnata superava però tale soglia, quindi la relativa doglianza è stata respinta.

Massime di principio

• La presentazione della dichiarazione IVA oltre novanta giorni, equiparata alla dichiarazione omessa, non comporta automaticamente la perdita del credito IVA: occorre verificare se il contribuente possieda i requisiti sostanziali per la detrazione.
• Il contribuente deve dimostrare, o l'Amministrazione non deve contestare, che gli acquisti siano effettivi, assoggettati a IVA e destinati a operazioni imponibili. La detrazione va inoltre esercitata entro il termine biennale indicato dalla pronuncia.
• L'Amministrazione non può negare la detrazione o pretendere la restituzione di somme per una mera irregolarità formale quando dispone delle informazioni necessarie a verificare la sussistenza dei presupposti sostanziali; resta comunque necessario accertare concretamente tali presupposti.
• Quando una decisione viene cassata per mancata verifica dei requisiti sostanziali, il rinvio non comporta il riconoscimento automatico del credito: il giudice di rinvio deve svolgere l'accertamento e decidere sulla sua effettiva spettanza.