Sentenza del 16/04/2024 n. 10214 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia ha impugnato, per violazione e falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986, la sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva confermato l’illegittimità dell’avviso di liquidazione. L’avviso applicava l’imposta proporzionale di registro del 3% al valore di 2.183.120 euro, riqualificando come cessione di azienda l’atto notarile del 30 novembre 2016 con cui Schenker Italiana S.p.A. aveva acquistato da Deutsche Bahn AG tutte le quote detenute nella Hangartner Terminal S.r.l. L’Agenzia sosteneva che la riqualificazione derivasse dalla natura intrinseca e dagli effetti giuridici dell’atto, senza ricorrere a elementi esterni o negozi collegati, e che la cessione totalitaria delle quote equivalesse al trasferimento dell’azienda. La CTR aveva invece ritenuto che i due negozi producessero effetti giuridici diversi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Ha giudicato la censura inammissibile nella parte in cui non coglieva la ratio della decisione d’appello e infondata nella parte sostanziale: ai fini dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986 rilevano la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell’atto, non il suo risultato economico. La cessione delle quote trasferisce lo status di socio, non l’azienda appartenente alla società; pertanto non può essere riqualificata come cessione aziendale, anche se le quote sono totalitarie. L’avviso di liquidazione resta illegittimo e la cessione è assoggettata all’imposta di registro in misura fissa. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.000 euro, oltre 200 euro per esposti, rimborso forfettario e accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo unico dell’imposta di registro), nel testo modificato dalla legge n. 205/2017 e interpretato autenticamente dalla legge n. 145/2018

  Fermo restando che nella lettera e nella ratio dell'art. 20 Tur ("L'imposta deve essere applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente") sopravvive in effetti il basilare principio di prevalenza della sostanza sulla forma (e sul nomen attribuito dalle parti all'atto), va tuttavia considerato che questa prevalenza deve comunque originare (si è detto, per intrinseco vertendosi, de jure condito, di 'imposta d'atto') dalla valutazione degli "effetti giuridici" e non economici dell'atto medesimo.

  La prevalenza della sostanza sulla forma non consente di tassare l’operazione in base al risultato economico perseguito: la qualificazione deve fondarsi sugli effetti giuridici desumibili dal singolo atto registrato. La cessione totalitaria di partecipazioni non è quindi riqualificabile come cessione d’azienda per il solo fatto che l’acquirente ottenga indirettamente il controllo del patrimonio aziendale.

• Art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Anche in caso di cessione totalitaria della partecipazione al capitale di una società di persone o di capitali, l'imposta di registro deve essere sempre liquidata in misura fissa, ai sensi dell'art. 11 della tariffa - parte prima allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, essendo preclusa all'amministrazione finanziaria - in assenza di elementi extratestuali o atti collegati - la riqualificazione della fattispecie nei termini di cessione indiretta di azienda, in forza dell'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

  La cessione, anche totalitaria, delle partecipazioni è soggetta all’imposta di registro in misura fissa; non può essere tassata come cessione indiretta d’azienda attraverso la riqualificazione prevista dall’art. 20.

• Art. 360, comma 1, n. 3, del codice di procedura civile

  È la disposizione processuale invocata dall’Agenzia per denunciare in cassazione la violazione o falsa applicazione dell’art. 20 del d.P.R. 131/1986. La censura è stata ritenuta in parte inammissibile e, per il resto, infondata.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  una siffatta valorizzazione non appare coerente con la sopravvenuta introduzione nell'ordinamento dell'articolo 10 bis della legge 212 del 2000, poiché "consentirebbe all'amministrazione finanziaria, da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente e, dall'altro, di svincolarsi da ogni riscontro di "indebiti" vantaggi fiscali e di operazioni 'prive di sostanza economica', precludendo di fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell'ordinamento tributario nazionale e dell'Unione Europea)".

  La riqualificazione fondata sulla causa concreta o sugli effetti economici non può essere utilizzata per perseguire finalità antielusive eludendo le garanzie e i presupposti propri della disciplina dell’abuso del diritto. La decisione precisa che l’abuso non era stato dedotto nel caso concreto.

• Art. 2555 del codice civile

  Dunque - anche in linea con quanto desumibile dalla Relazione illustrativa all'art. 1 co. 87 l. 205/17 in ordine al reale intendimento del legislatore - il diverso oggetto del trasferimento (la partecipazione sociale in un caso, il compendio di beni organizzati ex art. 2555 cod. civ. dall'altro) nonché la diversa disciplina al quale tale oggetto è sotto vari profili sottoposto, anche mediante la previsione di istituti dedicati e caratterizzanti (la successione nei crediti-debiti e nei contratti; la responsabilità per i debiti aziendali; il divieto di concorrenza; il trasferimento delle posizioni lavorative ecc...) bastano a denotare la giuridica non assimilabilità, ex art. 20, della cessione aziendale a quella della partecipazione sociale, per quanto totalitaria.

  L’azienda è il complesso di beni organizzati per l’esercizio dell’impresa; il suo trasferimento ha un oggetto e conseguenze giuridiche diversi dalla cessione delle quote della società proprietaria, anche quando queste rappresentano l’intero capitale.

Massime di principio

• Per applicare l’imposta di registro, la qualificazione dell’atto va ricavata dalla sua natura e dai suoi effetti giuridici, non dal risultato economico complessivo che le parti intendono conseguire.
• La cessione totalitaria delle quote trasferisce la partecipazione e lo status di socio, non l’azienda della società: non è assimilabile alla cessione d’azienda soltanto perché consente all’acquirente di controllare indirettamente il patrimonio aziendale.
• La riqualificazione ai sensi dell’art. 20 non può fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati privi di nesso testuale con l’atto registrato, salvo le diverse ipotesi espressamente previste dalla legge.
• La cessione di partecipazioni, anche totalitaria, è soggetta all’imposta di registro in misura fissa; l’amministrazione non può applicare l’imposta proporzionale prevista per la cessione d’azienda basandosi sulla sola equivalenza economica delle operazioni.
• Se l’amministrazione intende contestare un abuso del diritto, non può sostituire con la riqualificazione dell’atto la specifica disciplina antielusiva e le relative garanzie procedimentali; nel caso esaminato, peraltro, l’abuso non era stato dedotto.