Sentenza del 12/10/2016 n. 20498 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’accertamento riguardava l’anno d’imposta indicato nel testo come omesso e contestava maggiori imponibili ai fini Irpeg, Irap e Iva per rivalutazione ritenuta indebita di spese di manutenzione e riparazione, omessa contabilizzazione di aggi sulle giacenze iniziali e omessa contabilizzazione di ricavi. La società aveva impugnato l’accertamento: la CTP di Imperia aveva accolto il ricorso limitatamente ai ricavi non contabilizzati; in appello la CTR della Liguria aveva riconosciuto la disapplicazione delle sanzioni e menzionato il diritto al rimborso dell’imposta sostitutiva, subordinandolo alla presentazione di un’istanza. In Cassazione l’Agenzia ha contestato, con il primo motivo, che la disapplicazione delle sanzioni fosse stata riconosciuta sulla base di una domanda implicita, anziché specificamente allegata e proposta; con il secondo e il terzo ha censurato le affermazioni sul rimborso dell’imposta sostitutiva. La società ha proposto ricorso incidentale sulla qualificazione delle spese rivalutate come immobilizzazioni materiali e sulla compensazione dell’imposta sostitutiva con quella accertata.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo dell’Agenzia: la disapplicazione delle sanzioni per obiettiva incertezza normativa richiede che il contribuente alleghi e deduca specificamente gli elementi di confusione; non può essere riconosciuta d’ufficio né ritenuta implicitamente domandata quando ciò eluda l’onere di specificazione e il divieto di domande nuove in appello. La sentenza della CTR è stata cassata sul punto e la Corte, decidendo nel merito, ha dichiarato dovute le sanzioni applicate dall’Ufficio. Il quarto e il quinto motivo dell’Agenzia sono stati assorbiti; il secondo e il terzo, relativi al rimborso dell’imposta sostitutiva, sono stati dichiarati inammissibili perché diretti contro un’affermazione della motivazione priva di statuizione nel dispositivo e quindi senza effetti giuridici. Il ricorso incidentale della società è stato dichiarato inammissibile: il primo motivo non esponeva adeguatamente i fatti necessari alla sua valutazione e il secondo riguardava una domanda nuova di riliquidazione e compensazione proposta in appello. La società è stata condannata a rifondere all’Agenzia 3.000 euro per compensi e 200 euro per esborsi, oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8

  il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 e ribadito, con più generale portata, dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2 e quindi dall'art. 10, comma 3, dello Statuto del contribuente, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.

  La disapplicazione delle sanzioni è ammessa quando la difficoltà interpretativa deriva da elementi positivi di confusione nella disciplina normativa. Il contribuente deve allegare specificamente tali elementi: il giudice tributario non applica l’esimente d’ufficio e non può desumerne una domanda implicita.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2

  il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 e ribadito, con più generale portata, dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2 e quindi dall'art. 10, comma 3, dello Statuto del contribuente, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.

  La disposizione ribadisce l’esimente per obiettiva incertezza normativa. Nel caso deciso, la relativa applicazione presuppone allegazioni specifiche del contribuente e non può fondarsi su una domanda implicita o su un’iniziativa officiosa del giudice.

• Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 10, comma 3

  il potere del giudice tributario di dichiarare l'inapplicabilità delle sanzioni in caso di obiettive condizioni d'incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle norme alle quali la violazione si riferisce, potere conferito dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8 e ribadito, con più generale portata, dal D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, comma 2 e quindi dall'art. 10, comma 3, dello Statuto del contribuente, deve ritenersi sussistente quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per l'equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione.

  L’esimente per incertezza normativa richiede un’incertezza obiettiva, riconducibile a prescrizioni equivoche e difficili da coordinare per elementi positivi di confusione; non basta la sola difficoltà interpretativa allegata in modo generico.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 18, comma 2, lett. c), 19, 24, comma 2 e 57, comma 1

  il carattere impugnatorio del processo tributario derivante dal meccanismo d'instaurazione previsto dallo stesso D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, comma 2, lett. c), art. 19 e art. 24, comma 2 e consistente nell'impugnazione del provvedimento impositivo, volta ad ottenere il sindacato giurisdizionale sulla legittimità formale e sostanziale del medesimo, con indagine sul rapporto tributario nei limiti dei motivi di contestazione dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa dell'amministrazione, che il contribuente deve specificatamente dedurre nel ricorso introduttivo in primo grado - comporta che detti motivi costituiscono la causa petendi della domanda di annullamento (petitum) dell'atto impositivo (Cass. 20398/05), con conseguente inammissibilità di nuove causae petendi introdotte in corso di causa o con l'appello, come sancito dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, comma 1

  Nel processo tributario i motivi specificamente dedotti nel ricorso introduttivo delimitano la causa petendi della domanda di annullamento. Non si possono introdurre in appello nuove ragioni di contestazione o domande fondate su una diversa causa petendi.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 38

  La Corte non ha deciso nel merito la questione della necessità dell’istanza di rimborso prevista dalla disposizione: le censure sul rimborso sono state dichiarate inammissibili perché rivolte contro un’affermazione della motivazione non recepita nel dispositivo e priva di effetti giuridici.

• Codice di procedura civile, artt. 366, comma 1, n. 3, 370, comma 2 e 371, comma 3

  l'atto, quando racchiuda anche un ricorso incidentale, deve contenere, in ragione della sua autonomia rispetto al ricorso principale, l'esposizione sommaria dei fatti della causa ai sensi del combinato disposto dell'art. 371 c.p.c., comma 3 e art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, sicchè è inammissibile ove si limiti ad un mero rinvio all'esposizione contenuta nel ricorso principale e non sia possibile, nel contesto dell'impugnazione, rinvenire gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell'origine e dell'oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni assunte dalla parti, senza necessità di ricorso ad altre fonti

  Il controricorso, quando contiene anche un ricorso incidentale, deve esporre autonomamente i fatti essenziali della causa. Il rinvio al ricorso principale non basta se non consente di comprendere, dal testo dell’impugnazione, origine e oggetto della controversia, svolgimento processuale e posizioni delle parti.

• Codice di procedura civile, art. 372

  La decisione richiama la regola di autosufficienza del ricorso incidentale, ma non fonda su questa disposizione uno specifico principio interpretativo ulteriore.

Massime di principio

• La disapplicazione delle sanzioni fiscali per obiettiva incertezza normativa non è automatica: il contribuente deve indicare nel ricorso, in modo tempestivo e specifico, gli elementi positivi di confusione e spiegare perché rendano equivoca la disciplina applicabile.
• Nel processo tributario i motivi del ricorso introduttivo delimitano la controversia. Non è possibile introdurre per la prima volta in appello una nuova domanda o una distinta ragione di contestazione, anche se connessa alle richieste già formulate.
• Una domanda non può essere considerata implicita quando ciò consente di evitare l’onere di allegare e specificare i fatti costitutivi della pretesa; il giudice non può supplire d’ufficio a tale carenza.
• In Cassazione manca l’interesse a censurare un’affermazione contenuta soltanto nella motivazione, se non trova corrispondenza nel dispositivo e non produce effetti giuridici.
• Il ricorso incidentale deve contenere elementi sufficienti a ricostruire autonomamente i fatti e l’oggetto della controversia; se tale ricostruzione è impossibile senza consultare altre fonti, il ricorso è inammissibile.