Cassazione Civile, Ordinanza n. 06143/2024 del 07/03/2024

Esito

La controversia

La lite nasce da un avviso di accertamento emesso per IRAP e IVA in capo a una società per l'anno d'imposta 2005, con conseguenti avvisi di accertamento per IRPEF emessi nei confronti dei soci. L'atto contestava, tra l'altro, sanzioni per acquisti effettuati nell'ultimo quadrimestre del 2004 non regolarizzati e l'indebita detrazione dell'IVA relativa a operazioni soggettivamente inesistenti, ritenute dall'Ufficio riconducibili a un fornitore interposto e inserite in una frode IVA. La CTR aveva accolto in parte l'appello dei contribuenti, ritenendo duplicato il procedimento sanzionatorio e insussistenti elementi istruttori e indiziari sufficienti a provare la fittizietà delle operazioni e il coinvolgimento consapevole della società. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con quattro motivi: (1) violazione degli artt. 16 e 17 d.lgs. 472/1997, sostenendo che non vi fosse duplicazione sanzionatoria perché, dopo la contestazione e le osservazioni difensive, l'Ufficio poteva legittimamente irrogare le sanzioni con l'avviso di accertamento; (2) nullità della sentenza per motivazione apodittica e violazione dell'obbligo di motivazione; (3) violazione delle norme sull'IVA e delle regole presuntive e dell'onere della prova, per non avere la CTR valutato gli indizi sulla natura fittizia del fornitore e sulla consapevolezza della frode da parte della contribuente; (4) omesso esame di fatti decisivi relativi agli stessi elementi indiziari.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso, ha rigettato il secondo e ha dichiarato assorbito il quarto. Ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. Sul piano motivazionale, la Corte ha ritenuto legittima l'irrogazione delle sanzioni con l'avviso di accertamento ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 472/1997 e ha censurato la CTR per non avere valutato complessivamente i molteplici elementi indiziari offerti dall'Ufficio in tema di operazioni soggettivamente inesistenti e consapevolezza della frode IVA. La motivazione della CTR non è stata ritenuta apparente, ma comunque insufficiente rispetto al materiale indiziario dedotto dall'Amministrazione.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È invocato per denunciare la violazione di legge in relazione alla disciplina delle sanzioni e dell'IVA.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È invocato per denunciare la nullità della sentenza per motivazione solo apparente o comunque viziata.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È invocato per omesso esame di fatti decisivi oggetto di discussione tra le parti.

• art. 16 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La contestazione delle sanzioni può essere seguita da deduzioni difensive del contribuente; se non segue l'atto finale in quella sede, ciò non preclude l'irrogazione delle sanzioni con successivo avviso di accertamento nei limiti temporali previsti.

• art. 17 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  L'Ufficio può irrogare le sanzioni contestualmente all'accertamento del tributo e senza previa contestazione autonoma; nel caso concreto l'irrogazione è stata ritenuta legittima.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È richiamato come parametro dell'obbligo di motivazione della sentenza tributaria.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  È richiamato per il requisito della motivazione della sentenza; la Corte esclude che la motivazione della CTR fosse apparente.

• art. 19 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È richiamato insieme all'art. 54 d.P.R. 633/1972 e alle regole probatorie in tema di detrazione IVA su operazioni soggettivamente inesistenti.

• art. 54 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È richiamato in relazione ai poteri accertativi in materia IVA e alla prova delle operazioni inesistenti.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato per il riparto dell'onere della prova: l'Amministrazione deve provare la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del cessionario, mentre il contribuente deve provare la propria buona fede e la diligenza adottata.

• art. 2727 c.c.

  È richiamato come base delle presunzioni semplici utilizzabili in materia fiscale.

• art. 2729 c.c.

  È richiamato per la prova presuntiva: gli indizi devono essere valutati globalmente, in modo grave, preciso e concordante.

Massime di principio

• In caso di contestazione di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria deve provare, anche per presunzioni, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, o la conoscibilità con ordinaria diligenza, della frode da parte del cessionario; non basta la mera irregolarità formale della contabilità o dei pagamenti.
• La prova presuntiva non può essere frammentata: il giudice deve esaminare tutti gli indizi addotti dalle parti, valutarli prima singolarmente e poi nel loro complesso, per verificare se siano tra loro concordanti e idonei a fondare la conclusione probatoria.
• In materia di sanzioni tributarie, la previa contestazione ai sensi dell'art. 16 d.lgs. 472/1997 non esclude, di per sé, l'irrogazione delle sanzioni con successivo avviso di accertamento ai sensi dell'art. 17 d.lgs. 472/1997, quando l'atto sia emesso nei limiti temporali applicabili.
• La motivazione non è apparente quando il giudice esplicita la propria ratio decidendi; tuttavia, la sentenza è censurabile se omette di confrontarsi con gli elementi indiziari decisivi dedotti da una parte, specie quando si controverta sulla prova presuntiva di una frode fiscale.

Come è indicizzato