Sentenza del 22/02/2024 n. 4754 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’imposta di registro sulla scrittura del 30 dicembre 2008 con cui A.A. rinunciava a una parte del finanziamento infruttifero concesso a Romed. L’importo è indicato nel testo come Euro 129.500.000 nella descrizione del ricorso dell’Agenzia e come Euro 129.000.000 nella trascrizione della scrittura; il finanziamento complessivo era di Euro 140.000.000. L’Agenzia sosteneva che la rinuncia fosse una remissione parziale di debito, soggetta all’imposta proporzionale dello 0,5% ai sensi dell’art. 6 della tariffa del D.P.R. n. 131/1986, non un conferimento o versamento societario soggetto a imposta fissa o escluso da registrazione. A.A. sosteneva invece che l’operazione fosse diretta a evitare perdite e provvedimenti sul capitale, e che rientrasse negli atti societari non soggetti a registrazione. In via incidentale contestava inoltre la mancata instaurazione del contraddittorio prima dell’avviso di liquidazione emesso nel 2013, la motivazione della sentenza e la qualificazione dell’atto come soggetto a registrazione, incluso il fatto che il documento fosse stato acquisito durante una verifica presso la sede di Romed. A.A. invocava anche il giudicato favorevole formatosi per Romed.

La decisione

La Cassazione ha escluso che A.A. potesse avvalersi, ai sensi dell’art. 1306 c.c., della decisione favorevole a Romed: i condebitori solidali erano entrambi parti del giudizio e le rispettive cause erano scindibili. Ha respinto i primi due motivi incidentali: la CTR aveva implicitamente respinto la questione del contraddittorio e le garanzie dell’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente spettano al soggetto sottoposto ad accesso o verifica, non al socio terzo destinatario dell’avviso. Ha inoltre stabilito che la visione materiale del documento durante la verifica presso la società poteva legittimare la registrazione d’ufficio ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. n. 131/1986. Ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia: la scrittura, valutata per il suo contenuto testuale, esprimeva una rinuncia parziale al credito e non un atto societario deliberato dall’assemblea; era quindi soggetta all’imposta proporzionale dello 0,5% prevista per le remissioni di debiti dall’art. 6 della tariffa. Gli elementi contabili esterni alla scrittura non potevano modificarne la qualificazione ai fini dell’art. 20 del TUR. Respinti i restanti motivi incidentali, la Corte ha cassato la sentenza della CTR e deciso nel merito rigettando il ricorso originario del contribuente. Spese dei gradi di merito compensate; A.A. condannato a rifondere all’Agenzia Euro 13.000, oltre spese prenotate a debito, e al versamento dell’ulteriore contributo unificato, ove dovuto.

Norme richiamate

• Art. 6, Parte I della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La rinuncia in questione, volta ad evitare i provvedimenti straordinari, non può che sussumersi nell'ambito degli atti di remissione (parziale) del debito che impone al socio il pagamento dell'imposta di registro proporzionale (dello 0,5%), in base all' art. 6 , tariffa allegata al TUR.

  La rinuncia del socio a un finanziamento costituisce remissione parziale del debito e sconta l’imposta proporzionale dello 0,5%, anche quando sia motivata dall’intento di evitare provvedimenti sul capitale.

• Art. 20 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (TUR)

  L'attività di qualificazione per via interpretativa dell'atto da registrare è legittima soltanto se operata "ab intrinseco", senza l'utilizzazione di elementi ad esso estranei, in quanto l'interpretazione prevista dall' art. 20 , D.P.R. n. 131 del 1986 , non può basarsi sull'individuazione di contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali e dagli elementi comunque desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione.

  L’atto va qualificato sulla base del suo testo e degli elementi interni; non si possono usare scritture contabili, condotte o atti collegati estranei per attribuirgli un diverso contenuto. La disciplina novellata è stata considerata applicabile anche retroattivamente.

• Art. 4, lett. a), n. 5, Parte I della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Va dunque affermato il seguente principio di diritto: "l' art. 4 , lett. a), tariffa I allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 disciplina l'imposizione fiscale degli "atti societari", quale genus rispetto alla species "deliberazioni societarie", aventi come comune denominatore esclusivamente il riferimento ad un'expressio voluntatis dell'organismo"; ne consegue che l'atto di rinuncia al finanziamento sottoscritto dal socio - sebbene al fine di evitare la riduzione di capitale e conseguente futuro aumento di capitale - non rientra nell'alveo degli atti societari che sono costituiti dai soli atti che siano espressione della volontà assembleare.

  La disciplina degli atti societari non comprende la rinuncia al finanziamento sottoscritta individualmente dal socio: riguarda gli atti riferibili alla società e alla volontà dell’organismo, come le deliberazioni assembleari. La finalità di evitare perdite o un futuro aumento di capitale non trasforma la rinuncia in un conferimento.

• Art. 7 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Ne consegue, che la rinuncia oggetto della tassazione non può essere compresa - come pretende il contribuente - tra gli atti societari non soggetti ad obbligo di registrazione di cui al cit. art. 7 del D.P.R. 131/1986 , tra i quali sono comprese le operazioni societarie - dell'assemblea sociale - volte all'aumento di capitale o del patrimonio di società ed enti commerciali.

  L’esclusione dall’obbligo di registrazione prevista per gli atti societari non si applica alla rinuncia al credito effettuata dal socio a titolo personale, anche se funzionale a evitare una riduzione del capitale.

• Art. 9 della tabella allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La pretesa di sottrarre l'atto in questione, ex art. 7 della tariffa allegata al D.P.R. 131/1986 in combinato disposto con l'art. 4 Tariffa Parte Prima cit. ("Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole....") al prelievo sulla base imponibile costituita dal finanziamento confluito alla società si fonda su una errata interpretazione del disposto tariffario dell'art. 4 cit.

  L’esenzione prevista per determinati atti propri delle società non si estende a una rinuncia al finanziamento compiuta dal socio, che non è un atto societario riconducibile alle fattispecie contemplate dalla norma.

• Art. 15 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La registrazione d'ufficio risulta legittima ai sensi dell' art. 15 del D.P.R. 131/1986 quando il suo contenuto essenziale può essere acquisito compiutamente attraverso la visione presa nel corso della verifica. Il termine "prendere visione" deve essere inteso come materiale, effettiva lettura dell'atto rinvenuto, non essendo sufficiente, ai fini della procedura di registrazione d'ufficio, l'acquisizione di notizie desunte indirettamente o conclusioni fondate su presunzioni, anche se precise e concordanti.

  La registrazione d’ufficio può fondarsi sulla visione dell’atto durante una verifica solo se vi è stata effettiva lettura del documento e se il suo contenuto essenziale è stato acquisito; non bastano informazioni indirette o presunzioni.

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  È sufficiente qui rammentare che, in tema di accertamento tributario, le garanzie previste dall' art. 12 della legge 27 luglio 2000, n. 212 , si riferiscono espressamente agli accessi, ispezioni e verifiche fiscali eseguiti "nei locali destinati all'esercizio di attività commerciali, industriali, agricole, artistiche o professionali", e, quindi, sono assicurate esclusivamente al soggetto sottoposto ad accesso, ispezione o verifica, ma non si estendono al terzo a carico del quale emergano dati, informazioni o elementi utili per l'emissione di un avviso di accertamento.

  Il contraddittorio e le garanzie connesse alla verifica nei locali aziendali spettano al soggetto sottoposto all’ispezione, non al terzo (qui il socio) nei cui confronti l’Amministrazione utilizzi elementi emersi dalla verifica.

• Art. 1306, comma 2, c.c.

  L'estensione degli effetti favorevoli presuppone, tuttavia, che la sentenza sia stata resa in giudizio cui il debitore in solido sia rimasto estraneo ( Cass., 29 gennaio 2007, n. 1779 ); tale condizione non si riscontra nel caso di specie, che vede A.A. come parte del giudizio, in quanto coobbligato della società Romed.

  Il condebitore solidale può avvalersi della sentenza favorevole resa nei confronti di un altro debitore solo se è rimasto estraneo a quel giudizio; non può invocare tale estensione quando era anch’egli parte del processo.

• Art. 331 c.p.c.

  In tema di obbligazioni solidali passive, proprio in ragione della scindibilità delle cause e quindi della scissione del rapporto processuale, che può utilmente svolgersi anche nei confronti di uno solo dei coobbligati, se uno solo di essi propone impugnazione (o questa sia formulata nei confronti di uno soltanto) il giudizio può proseguire senza dovere integrare il contraddittorio nei confronti degli altri, non ricorrendo una delle ipotesi previste dall' art. 331 cod.proc.civ.

  Nelle cause scindibili tra condebitori solidali non è necessaria l’integrazione del contraddittorio nei confronti del coobbligato non impugnato; il giudizio può proseguire nei confronti del solo destinatario dell’impugnazione.

• Art. 112 c.p.c.

  È configurabile la decisione implicita di una questione (connessa a una prospettata tesi difensiva) o di un'eccezione di nullità (ritualmente sollevata o rilevabile d'ufficio) quando queste risultino superate e travolte, benché non espressamente trattate, dalla incompatibile soluzione di un'altra questione, il cui solo esame presupponga e comporti, come necessario antecedente logico-giuridico, la loro irrilevanza o infondatezza.

  Non vi è omessa pronuncia quando una questione o eccezione, pur non affrontata espressamente, sia stata implicitamente respinta perché incompatibile con la soluzione adottata su un’altra questione.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 31 maggio 2002, n. 115

  Il rigetto del ricorso incidentale comporta, ricorrendone i presupposti e ove dovuto, l’obbligo per il ricorrente incidentale di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Per l’imposta di registro, qualificare l’atto secondo il suo contenuto testuale e gli elementi interni: non si possono usare registrazioni contabili, condotte o atti collegati esterni per trasformare una rinuncia al credito in un conferimento o in un versamento a capitale.
• La rinuncia del socio a un finanziamento è, in linea generale, una remissione del debito soggetta all’imposta proporzionale dello 0,5% prevista per tale fattispecie; l’intento di evitare perdite o un futuro aumento di capitale non basta a farla rientrare tra gli atti societari esenti.
• Le agevolazioni e le esclusioni previste per gli atti propri delle società riguardano atti riferibili alla società e alla volontà dei suoi organi, non automaticamente gli atti compiuti individualmente dal socio.
• Le garanzie del contraddittorio legate a un accesso o a una verifica nei locali aziendali tutelano il soggetto ispezionato; non si estendono, per il solo fatto di essere coinvolto nell’atto successivo, a un terzo destinatario di un avviso fondato su elementi acquisiti presso la società.
• La registrazione d’ufficio di un documento rinvenuto durante una verifica richiede l’effettiva visione e lettura dell’atto e l’acquisizione del suo contenuto essenziale; non è sufficiente che l’Amministrazione ne abbia notizia indiretta.
• In presenza di obbligazioni solidali passive, le posizioni processuali sono normalmente scindibili. Il condebitore che ha partecipato al giudizio non può avvalersi, tramite l’art. 1306 c.c., della decisione favorevole ottenuta dall’altro coobbligato; inoltre, l’impugnazione proposta contro uno solo può proseguire senza integrazione necessaria del contraddittorio.