Cassazione Civile, Sentenza n. 23649/2023 del 02/08/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente, odontoiatra e libero professionista, ha impugnato gli avvisi di accertamento emessi per gli anni 2006-2010 fondati su indagini bancarie (art. 32 d.P.R. n. 600/1973). Tre i motivi di ricorso in Cassazione: (1) violazione dell'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 per avere la CTR applicato la presunzione legale che i prelevamenti bancari costituiscano ricavi anche al libero professionista (effettuando quindi per i prelevamenti un trattamento da impresa); (2) violazione dell'art. 2, comma 2, d.P.R. n. 917/1986 in combinato disposto con l'art. 43 c.c., sostenendo che il contribuente era residente all'estero e quindi non soggetto alla tassazione in Italia; (3) violazione dell'art. 112 c.p.c. per omesso esame di fatto decisivo (assenza di pronuncia sulla questione della tassazione/residenza).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo e dichiarato inammissibili il secondo e il terzo. Ha ritenuto che la CTR abbia erroneamente applicato la presunzione di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 ai prelevamenti del libero professionista, non tenendo conto della pronuncia della Corte costituzionale n. 228/2014 che limita l'uso di tale presunzione rispetto ai prelevamenti dei lavoratori autonomi. I motivi relativi alla residenza fiscale e all'omesso esame sono stati dichiarati inammissibili perché in Cassazione non è possibile sindacare direttamente vizi dell'atto impositivo e perché la censura sull'omessa pronuncia era formulata con i parametri processuali errati. Conseguentemente la sentenza della CTR è stata cassata limitatamente al motivo accolto e la causa è rinviata alla Corte di merito di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame e per decidere anche sulle spese.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. n. 600/1973

  La Corte ha richiamato l'orientamento secondo cui, alla luce della sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, la presunzione prevista dall'art. 32 (che qualifica determinate movimentazioni bancarie come ricavi) non può essere applicata ai prelevamenti del libero professionista come se fosse una regola propria dell'impresa. La CTR aveva invece esteso la presunzione ai prelevamenti del professionista, errore che determina l'accoglimento del primo motivo.

• art. 2, comma 2, d.P.R. n. 917/1986

  Norma sulla soggettività passiva in rapporto alla residenza fiscale; il ricorrente aveva dedotto che non sussisteva la residenza in Italia. La Cassazione ha ritenuto la censura inammissibile perché essa attacca l'avviso di accertamento e non la decisione di merito in termini sufficientemente specifici.

• art. 43 cod. civ.

  Richiamata in combinato con l'art. 2 del TUIR in relazione alla determinazione della residenza; la questione non è stata esaminata nel merito dalla Corte di Cassazione per i motivi di ammissibilità sopra indicati.

• art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5, cod. proc. civ.

  Articoli invocati per dedurre violazione di legge e omesso esame di norme; la Corte ha ritenuto fondato il motivo basato sulla violazione dell'art. 32 (n. 3) ma ha dichiarato inammissibili le doglianze che attaccano direttamente l'atto impositivo o che non soddisfano il requisito di specificità (per il n. 5, la censura non riguardava un fatto storico-naturalistico preciso).

• art. 112 cod. proc. civ.

  Richiamato dal ricorrente per lamentare omessa pronuncia su fatto decisivo; la Corte sottolinea che l'omessa pronuncia, se dedotta, deve essere fatta valere ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 4, e non come violazione dell'art. 360, n. 3 o n. 5. Perciò la censura è stata ritenuta inammissibile.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 228/2014

  Decisiva per l'esito: la Corte costituzionale ha escluso l'equiparazione automatica tra imprenditore e professionista con riferimento ai prelevamenti bancari, limitando così l'ambito di applicazione della presunzione di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600/1973.

• art. 23, comma 8-bis, d.l. 28 ottobre 2020, n. 137 (conv. L. 176/2020)

  Norma richiamata nella fase istruttoria (riferimento procedurale per l'udienza pubblica nell'anno 2023); non incide nel merito della questione sostanziale affrontata.

Massime di principio

• La presunzione di cui all'art. 32 d.P.R. n. 600/1973 che qualifica le movimentazioni bancarie come ricavi va applicata differentemente a imprese e a professionisti: dopo la Corte cost. n. 228/2014 non è corretto qualificare automaticamente come ricavi i prelevamenti bancari effettuati da un libero professionista.
• Nel caso del professionista, l'Amministrazione può continuare a valorizzare i versamenti (depositi) come elementi sintomatici di ricavi, ma i prelevamenti richiedono una valutazione più cauta e il contribuente può fornire prove analitiche dell'estraneità di tali movimenti all'attività imponibile.
• In Cassazione non è consentito un sindacato diretto e generico sull'avviso di accertamento: il ricorso per cassazione deve impugnare la decisione di merito con specificità e riferimenti precisi alle parti della motivazione che si contestano.
• L'omessa pronuncia su una questione deve essere dedotta con le forme previste dall'art. 360, primo comma, n. 4; tentativi di ricondurre tale censura ad altre fattispecie (n. 3 o n. 5) sono generalmente inammissibili.
• Se la Corte di legittimità accoglie un motivo che incide sulla corretta applicazione di norme tributarie (es. art. 32), la pronuncia può limitarsi a cassare e rinviare la causa alla Corte territoriale per nuovo esame, consentendo alla parte di integrare o precisare le argomentazioni in sede di merito.
• Quando si contestano aspetti di residenza fiscale è importante che in sede di merito (e nel ricorso) le censure siano formulate con specifici elementi di fatto e di diritto; in Cassazione non basta un rimando generico alla sentenza impugnata.