Sentenza del 11/07/2024 n. 19107 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento per IRPEF, IRAP e IVA relative al 2006, sulla base di indagini bancarie condotte sui conti del contribuente e del coniuge. La CTR della Campania aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia, riconoscendo come maggiori compensi i versamenti bancari e ritenendo legittima la preclusione all’uso di documenti non presentati in risposta al questionario. A.A. ha proposto cinque motivi di ricorso per cassazione: ha contestato la regolarità del contraddittorio endoprocedimentale; la mancata considerazione dei costi relativi ai maggiori ricavi, delle scritture contabili e delle giustificazioni dei versamenti; l’omesso esame di giustificazioni documentate per 112.853 euro; la motivazione della sentenza e la mancata considerazione della non contestazione da parte dell’Ufficio.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo: la questione sul contraddittorio, non esaminata in appello per mancata specifica riproposizione da parte del contribuente, era coperta da giudicato interno e non poteva essere dedotta in cassazione. Ha accolto il secondo e il terzo motivo nei limiti indicati: la CTR non aveva considerato i costi, anche forfettariamente, relativi ai maggiori ricavi accertati e non aveva valutato analiticamente le giustificazioni, rimessa per rimessa, né la documentazione prodotta, compresa quella non presentata in risposta al questionario, la cui ammissibilità era stata riconosciuta dalla CTR senza impugnazione specifica. Il quarto e il quinto motivo sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione.

Norme richiamate

• Art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  A fronte della presunzione legale prevista dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, la quale "non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall' art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici", la prova richiesta al contribuente è analitica, "con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze".

  I versamenti bancari non giustificati possono fondare una presunzione legale di maggiore reddito anche per il contribuente che non sia titolare di reddito d’impresa o di lavoro autonomo. Il contribuente può superarla con prova analitica, riferita a ciascun versamento; il giudice deve esaminare ogni operazione e motivare sulle prove offerte. La presunzione relativa ai prelevamenti, invece, non si applica ai lavoratori autonomi, a seguito della pronuncia della Corte costituzionale n. 228 del 2014.

• Art. 38 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  i "dati ed elementi" attinenti ai rapporti bancari possono essere utilizzati nei confronti di tutti i contribuenti destinatari di accertamenti previsti dagli artt. 38, 39, 40 e 41 del d.P.R. n. 600 del 1973 (persone fisiche, titolari di reddito determinato in base alle scritture contabili, redditi di soggetti diversi dalle persone fisiche, redditi accertati d'ufficio)

  Il richiamo all’art. 38 estende l’utilizzabilità dei dati bancari a tutti i contribuenti sottoposti agli accertamenti previsti dal d.P.R. n. 600 del 1973; ciò non comporta, però, che la presunzione relativa ai prelevamenti sia applicabile a ogni categoria di contribuente.

• Art. 39 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La disposizione è richiamata tra le norme che individuano le tipologie di accertamento cui possono essere utilizzati i dati e gli elementi bancari. La presunzione sulle singole movimentazioni va applicata secondo i limiti soggettivi e probatori precisati dalla Corte.

• Art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  A fronte della presunzione legale prevista dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, la quale "non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall' art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici", la prova richiesta al contribuente è analitica, "con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze".

  In materia IVA, i dati bancari possono fondare la presunzione legale di operazioni imponibili non dichiarate senza che l’Ufficio debba dimostrare i requisiti delle presunzioni semplici. Per superarla occorrono spiegazioni e prove specifiche per ciascun versamento, da valutare puntualmente in giudizio.

• Art. 2697 c.c.

  In presenza della presunzione legale derivante dalle movimentazioni bancarie, spetta al contribuente fornire prova concreta e analitica che i versamenti non riguardano operazioni imponibili o che sono già stati considerati nella determinazione del reddito. Non sono sufficienti giustificazioni generiche o richiami astratti all’equità.

• Art. 2729 c.c.

  A fronte della presunzione legale prevista dagli artt. 32 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 51 del d.P.R. n. 633 del 1972, la quale "non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall' art. 2729 c.c. per le presunzioni semplici", la prova richiesta al contribuente è analitica, "con specifica indicazione della riferibilità di ogni versamento bancario, idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non attengono ad operazioni imponibili, cui consegue l'obbligo del giudice di merito di verificare con rigore l'efficacia dimostrativa delle prove offerte dal contribuente per ciascuna operazione e di dar conto espressamente in sentenza delle relative risultanze".

  La presunzione bancaria prevista dalla legge è legale e non richiede i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici. Il contribuente deve contrastarla con elementi probatori analitici, non con una diversa presunzione generica.

• Art. 32, primo comma, n. 2, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, in relazione ai costi dei prelevamenti non giustificati

  a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturenti da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati

  Per il contribuente imprenditore, se i prelevamenti non giustificati sono utilizzati come ricavi occulti, devono essere considerati anche i costi connessi, detratti in misura percentuale. Nel caso in esame la Corte ha inoltre censurato la mancata considerazione, anche forfettaria, dei costi relativi ai maggiori ricavi accertati.

• Art. 32 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e art. 51 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  le verifiche fiscali finalizzate a provare, per presunzioni, la condotta evasiva possono anche indirizzarsi sui conti bancari intestati al coniuge o al familiare del contribuente, potendo desumersi la riferibilità a quest'ultimo da elementi sintomatici, quali: il rapporto di stretta familiarità, l'ingiustificata capacità reddituale dei prossimi congiunti nel periodo di imposta considerato, l'infedeltà delle dichiarazioni e l'esercizio di attività da parte del contribuente compatibile con la produzione della maggiore redditività riferita a dette persone

  L’Amministrazione può esaminare anche i conti intestati a familiari, ma la riferibilità delle movimentazioni al contribuente deve essere desunta da elementi sintomatici concreti, valutati nel loro insieme; il solo rapporto familiare non è presentato come sufficiente.

• Art. 36 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione è stata invocata per contestare la motivazione della sentenza regionale, ma il relativo motivo è rimasto assorbito dopo l’accoglimento del secondo e del terzo motivo e non ha ricevuto una decisione autonoma di merito.

• Art. 1 del d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dal contribuente nel motivo sulla non contestazione, non ha ricevuto una statuizione autonoma, poiché il relativo motivo è stato dichiarato assorbito.

• Art. 115 c.p.c.

  Invocato dal contribuente in relazione alla pretesa mancata contestazione di alcune giustificazioni; il motivo corrispondente è rimasto assorbito e la Corte non ha formulato una decisione autonoma sulla questione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È la norma processuale indicata per le censure di violazione o falsa applicazione di legge; i motivi secondo e primo sono stati rispettivamente accolti nei limiti motivati e rigettato.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  È la norma processuale invocata per l’omesso esame delle giustificazioni documentate per 112.853 euro; la censura è stata accolta nei termini precisati dalla Corte, che ha rilevato la mancata valutazione analitica della documentazione e delle singole rimesse.

• Art. 384 c.p.c.

  La Corte ha disposto la cassazione con rinvio per un nuovo esame, demandando al giudice di rinvio la valutazione delle movimentazioni, delle prove offerte e dei costi secondo i principi enunciati.

Massime di principio

• Nei controlli bancari, i versamenti non giustificati possono essere presunti redditi o operazioni imponibili anche per contribuenti diversi da imprenditori e lavoratori autonomi; per contestare la presunzione occorre una prova specifica per ciascun versamento, non una spiegazione complessiva o ipotetica.
• Il giudice tributario deve valutare le giustificazioni e i documenti per ogni singola movimentazione e motivare sulle risultanze. Una decisione che si limiti a una conclusione generica senza esaminare le prove può essere censurata.
• La presunzione relativa ai prelevamenti non giustificati non opera nei confronti dei lavoratori autonomi. Per gli imprenditori, quando i prelevamenti sono trattati come ricavi occulti, vanno considerati anche i costi connessi, eventualmente in misura percentuale.
• I conti intestati a coniuge o familiari possono essere oggetto di verifica, ma la riferibilità dei movimenti al contribuente deve poggiare su elementi sintomatici concreti e complessivamente valutati.
• Le questioni non accolte o rimaste assorbite in primo grado devono essere specificamente riproposte nel giudizio di appello dalla parte interessata, quando necessario; altrimenti possono formarsi un giudicato interno e una preclusione alla loro deduzione in cassazione.
• La documentazione non prodotta in sede amministrativa non è automaticamente inutilizzabile in giudizio: occorre considerare la statuizione già resa sul punto e verificare se sia stata specificamente impugnata.