Sentenza del 11/07/2024 n. 2549 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia

Esito

La controversia

Accertamento tributario relativo ai canoni percepiti per locazioni estive di immobili di proprietà del ricorrente. I canoni risultavano dichiarati dalla moglie, comodataria degli immobili, nel quadro dei redditi diversi (rigo RL10). L'Agenzia aveva contestato l'omessa dichiarazione dei redditi da fabbricati a carico del proprietario (ricorrente) e aveva liquidato maggiori imposte, interessi e sanzioni ritenendo che il contratto di comodato non trasferisse la titolarità del reddito fondiario al comodatario.

La decisione

La Corte d'appello ha accolto l'appello, riformando la sentenza di primo grado: ha annullato l'avviso di accertamento emesso nei confronti del ricorrente e ha condannato l'Agenzia al pagamento delle spese di entrambi i gradi di giudizio (liquidate in Euro 1.000,00 complessivi, oltre accessori). La Corte ha ritenuto fondata la doglianza dell'appellante in relazione alla particolare disciplina applicabile alle locazioni turistiche di durata inferiore a 30 giorni, che consente al comodatario di dichiarare i proventi e applicare, a determinate condizioni, la cedolare secca; sulla base di tale deroga l'accertamento a carico del proprietario è stato annullato.

Norme richiamate

• art. 26 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  "i redditi fondiari concorrono, indipendentemente dalla percezione, a formare il reddito complessivo dei soggetti che possiedono gli immobili a titolo di proprietà, enfiteusi, usufrutto o altro diritto reale, salvo quanto stabilito dall'articolo 30, per il periodo di imposta in cui si è verificato il possesso"

  Principio generale: il reddito fondiario si imputa al titolare del diritto reale sull'immobile (proprietario). Il contratto di comodato non costituisce trasferimento di diritto reale, quindi di regola il reddito resta imputato al comodante (proprietario).

• D.L. n. 50/2017, conv. con L. n. 96/2017

  Deroga per le locazioni turistiche di durata inferiore a 30 giorni: amplia l'applicabilità della cedolare secca anche a sublocazione e contratti a titolo oneroso conclusi dal comodatario e, in mancanza di opzione per la cedolare, consente comunque al comodatario di dichiarare i proventi (in genere nel quadro dei redditi diversi). Tale deroga è facoltativa e può far valere la posizione fiscale del comodatario.

• art. 67, comma 1, lett. h) D.P.R. n. 917/1986

  I proventi derivanti da locazioni brevi e similari possono essere qualificati e dichiarati come redditi diversi dal soggetto che li percepisce (es. comodatario che esercita locazioni turistiche), con conseguente obbligo dichiarativo del percettore effettivo.

• art. 41-bis D.P.R. n. 600/1973 (citato dall'Ufficio in accertamento)

  Norma richiamata dall'Ufficio per l'accertamento, ma l'efficacia dell'accertamento dipende dalla corretta individuazione del soggetto impositivo alla luce dell'art.26 TUIR e delle deroghe per locazioni turistiche.

• D.Lgs. n. 471/1997 (sanzioni)

  Norme sulle sanzioni per infedele o omessa dichiarazione richiamate dall'Ufficio; la loro applicabilità è subordinata alla fondatezza dell'accertamento sostanziale.

• Risoluzioni Agenzia delle Entrate n. 381/E e 394/E (2008)

  Prassi amministrativa che conferma l'attribuzione del reddito fondiario al titolare del diritto reale e la necessità di valutare la posizione fiscale del comodatario quando questi effettui locazioni; supportano l'interpretazione che il comodatario può, in specifiche ipotesi, dichiarare i proventi.

Massime di principio

• Regola generale: il reddito fondiario è imputato al titolare del diritto reale (proprietario). Il comodato non trasferisce la titolarità fiscale del reddito, poiché genera solo un diritto personale di godimento a favore del comodatario.
• Eccezione per locazioni turistiche brevi (<30 giorni): la normativa intervenuta (D.L. 50/2017 conv. L.96/2017) consente al comodatario, in specifiche ipotesi, di dichiarare i proventi (anche con possibilità di opzione per la cedolare secca), rendendo legittima la dichiarazione del comodatario e rilevante ai fini dell'esclusione di un accertamento a carico del proprietario.
• Nel contenzioso il punto cruciale è l'individuazione del soggetto che ha effettivamente percepito e dichiarato i proventi e se ricorrano le condizioni della deroga per locazioni turistiche: l'Amministrazione tributaria deve provare l'errata dichiarazione/omissione del proprietario e motivare perché non debba riconoscersi la posizione del comodatario.
• È fondamentale acquisire e conservare documentazione probatoria: contratto di comodato, contratti di locazione/turistici, ricevute/incassi, dichiarazioni fiscali del comodatario e del proprietario. Questa documentazione può impedire accertamenti duplici o ingiustificati.
• La deroga per il comodatario è facoltativa: va verificato se il comodatario abbia effettivamente esercitato l'opzione (cedolare) o comunque abbia dichiarato i proventi come redditi diversi; se così è, l'azione dell'Ufficio nei confronti del proprietario può essere vinta dal contribuente.
• In caso di contestazione, orientamento giurisprudenziale e prassi (Cassazione e risoluzioni Agenzia) vanno posti a supporto del ricorso: la mera dichiarazione del comodatario è rilevante e l'Ufficio deve motivare adeguatamente l'attribuzione dei redditi al proprietario.