Sentenza del 11/07/2024 n. 599 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

Controversia sull'assoggettamento all'IVA delle prestazioni (pulizia, lavanderia, trasporto pazienti) fornite dalla U-GmbH alla capogruppo S per il 2005: l'amministrazione tributaria aveva ritenuto che, ai sensi del regime tedesco di "unità fiscale" (Organschaft), tali prestazioni interne non fossero imponibili ma aveva poi maggiorato l'IVA nella misura in cui le stesse erano destinate ad attività della S non considerate soggette all'IVA (attività esercitate in quanto autorità pubblica) e/o costituivano prestazioni assimilate a titolo oneroso ai fini dell'art.6(2)(b) della sesta direttiva. La questione principale sottoposta alla Corte era se, quando uno Stato membro designa un gruppo IVA come unico soggetto passivo, le prestazioni a titolo oneroso fra i suoi membri rientrino comunque nel campo di applicazione dell'IVA e se l'impossibilità del destinatario di detrarre l'IVA a monte possa far sussistere un rischio di perdita di gettito imponibile.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che, se uno Stato membro ha designato come unico soggetto passivo un gruppo formato da persone giuridicamente indipendenti ma strettamente vincolate fra loro (regime di "gruppo IVA"/Organschaft), le prestazioni effettuate a titolo oneroso tra i membri di tale gruppo non rientrano nel campo di applicazione dell'IVA ai sensi dell'art.2, punto 1, e dell'art.4(4) (secondo comma) della sesta direttiva. Ciò vale anche quando l'IVA dovuta o assolta dal destinatario delle prestazioni non può essere oggetto di detrazione a monte: l'eventuale impossibilità di detrazione non altera l'esclusione dall'ambito di applicazione dell'IVA delle prestazioni interne al gruppo. La Corte ha inoltre ricordato che il diritto alla detrazione nell'ambito del gruppo spetta al gruppo stesso e non ai singoli membri, e che lo Stato membro può prevedere misure per evitare rischi di elusione o perdite di gettito, ma non può rimettere in discussione il principio secondo cui, una volta costituito il gruppo IVA, i suoi membri non sono soggetti passivi distinti.

Norme richiamate

• Sesta direttiva 77/388/CEE - Articolo 2, punto 1

  "Sono soggette all'[IVA]: 1) le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale;"

  La disposizione definisce il campo di applicazione dell'IVA in termini di prestazioni effettuate da un soggetto passivo; la Corte ha precisato che se lo Stato membro ha designato un gruppo come unico soggetto passivo, le prestazioni interne non sono effettuate da un soggetto passivo distinto e quindi non rientrano nell'ambito di applicazione dell'art.2(1).

• Sesta direttiva 77/388/CEE - Articolo 4, paragrafo 4, secondo comma

  ogni Stato membro ha la facoltà di considerare come unico soggetto passivo le persone ... giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro da rapporti finanziari, economici ed organizzativi.

  Consente agli Stati membri di istituire il regime di gruppo IVA; la Corte interpreta tale facoltà come implicante che i membri del gruppo cessano di essere soggetti passivi distinti e che le operazioni interne non siano imponibili.

• Sesta direttiva 77/388/CEE - Articolo 6, paragrafo 2, lettera b)

  le prestazioni di servizi a titolo gratuito effettuate dal soggetto passivo per il proprio uso privato o ad uso del suo personale ... sono assimilate a prestazioni di servizi a titolo oneroso

  La norma disciplina l'assimilazione a operazioni imponibili di talune prestazioni gratuite; il giudice nazionale aveva invocato tale regola per le attività non imponibili svolte dalla S, ma la Corte ha distinto tale profilo rispetto all'effetto del regime di gruppo.

• Sesta direttiva 77/388/CEE - Articolo 17, paragrafo 2

  Nella misura in cui beni e servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta, il soggetto passivo è autorizzato a dedurre dall'imposta di cui è debitore ... l'IVA dovuta o assolta per ... i servizi ... prestati da un altro soggetto passivo.

  Stabilisce il diritto alla detrazione; la Corte ha richiamato che, in regime di gruppo, il diritto di detrazione è esercitato dal gruppo nel suo complesso e non dai singoli membri.

• Direttiva 2006/112/CE - Articolo 11

  prevede facoltà analoga per gli Stati membri di considerare come unico soggetto passivo le persone ... giuridicamente indipendenti, ma strettamente vincolate fra loro ...

  Testo successivo che recepisce la stessa opzione; ribadisce che lo Stato può prevedere il gruppo IVA e adottare misure per prevenire elusioni o perdite di gettito.

• Umsatzsteuergesetz (UStG) - Art.2(2) (Germania)

  "la struttura generale dei legami effettivi dimostri che una persona giuridica è integrata ... nell'impresa della società madre (unità fiscale, 'Organschaft') ... Tali parti dell'impresa devono essere trattate come un'unica impresa."

  Norma nazionale che istituisce l'Organschaft: qualora applicata, le parti comprese nell'unità fiscale non sono considerate soggetti passivi distinti e non compilano dichiarazioni separate.

• Umsatzsteuergesetz (UStG) - Art.3(9a)(2) (Germania)

  "la fornitura a titolo gratuito ... per fini estranei all'impresa o per l'uso privato del suo personale ..."

  Recepisce in diritto nazionale l'assimilazione a operazioni imponibili di certe prestazioni gratuite; il caso ha richiesto di confrontare questa norma con gli effetti dell'Organschaft e del diritto dell'Unione.

Massime di principio

• Se uno Stato membro esercita l'opzione di considerare un insieme di entità come un unico soggetto passivo (regime di gruppo/Organschaft), le prestazioni a titolo oneroso tra le entità di quel gruppo non rientrano nell'ambito applicativo dell'IVA: non si considerano cessioni o prestazioni effettuate da un soggetto passivo distinto.
• L'impossibilità del destinatario di detrarre l'IVA a monte non modifica la qualificazione: la mera esistenza di limitazioni alla detrazione non impedisce che le prestazioni interne al gruppo siano fuori campo IVA, perché il diritto alla detrazione, nell'ambito del gruppo, compete al gruppo medesimo.
• Lo Stato membro che istituisce il regime di gruppo deve prevedere, nella normativa nazionale, gli effetti pratici (numero di partita IVA unico, dichiarazioni uniche) e può prevedere misure anti-elusione o garanzie per prevenire perdite di gettito, ma non può retroagire sul principio dell'esclusione delle operazioni interne dal campo di applicazione dell'IVA stabilito dalla direttiva.
• Occorre distinguere tra (i) la qualificazione delle entità come non indipendenti e (ii) la questione della detraibilità: l'una (gruppo IVA) esclude la soggettività passiva distinta; l'altra riguarda la posizione economico-fiscale del gruppo e la possibilità di recuperare l'IVA pagata su acquisti comuni.
• Nelle strutture miste (attività imponibili e attività esercitate in quanto autorità pubblica/non imponibili), l'appartenenza al gruppo può estendersi anche a tali attività e le prestazioni interne riferite a esse restano non imponibili se ricade l'effetto di gruppo; è però necessario valutare specifiche regole nazionali e possibili limitazioni previste per evitare distorsioni o abusi.