Cassazione Civile, Ordinanza n. 02472/2023 del 26/01/2023

Esito

La controversia

La società impugnava una sentenza della CTR Lazio che aveva confermato il recupero a tassazione, ai fini IRES per l’anno 2010, del maggior reddito derivante dalla deduzione integrale degli interessi passivi corrisposti per un mutuo edilizio contratto con una banca. L’Ufficio sosteneva che non ricorressero i presupposti per l’integrale deducibilità prevista dall’art. 1, comma 36, della legge n. 244/2007, sicché gli interessi erano deducibili solo nei limiti dell’art. 96 TUIR. Nel ricorso per cassazione la società deduceva: (1) violazione dell’art. 1, comma 36, l. n. 244/2007, sostenendo che la norma non richiederebbe un requisito soggettivo legato alla natura di società immobiliare; (2) violazione della medesima disposizione, sostenendo che non sarebbe richiesto neppure il requisito oggettivo della contrazione del mutuo per costruzione o acquisto, potendo riguardare anche la ristrutturazione dell’immobile; (3) violazione dell’art. 12, comma 7, l. n. 212/2000 per mancato contraddittorio preventivo; (4) violazione del principio del favor rei in materia sanzionatoria, chiedendo l’applicazione della disciplina più favorevole introdotta dal d.lgs. n. 158/2015 con rideterminazione della sanzione al 90% della maggiore imposta.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo corretta l’interpretazione della CTR secondo cui l’integrale deducibilità degli interessi passivi prevista dall’art. 1, comma 36, l. n. 244/2007 riguarda solo le imprese immobiliari di gestione e non una generica holding; il secondo motivo è stato dichiarato assorbito per effetto del rigetto del primo; il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile perché, trattandosi di IRES, non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale; il quarto motivo è stato accolto, poiché la riforma sanzionatoria del d.lgs. n. 158/2015, più favorevole, si applica retroattivamente ai giudizi ancora pendenti. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, limitatamente alla rideterminazione delle sanzioni e alla liquidazione delle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La ricorrente ha denunciato violazione di legge per i motivi di impugnazione, nei limiti consentiti dal giudizio di legittimità.

• art. 1, comma 36, legge n. 244/2007

  La Corte ha interpretato la disposizione come riferita alle imprese immobiliari di gestione e non come norma di portata generale; la temporanea integrale deducibilità degli interessi passivi è stata letta in continuità con la finalità di revisione della fiscalità del settore immobiliare.

• art. 1, comma 35, legge n. 244/2007

  La norma è stata richiamata per chiarire che, in via ordinaria, gli interessi passivi sui finanziamenti per l’acquisizione di immobili-patrimonio concorrono alla formazione del reddito d’impresa e restano soggetti ai limiti dell’art. 96 TUIR.

• art. 96 t.u.i.r.

  È la regola ordinaria di deducibilità limitata degli interessi passivi, derogata solo nei casi espressamente previsti dalla disciplina speciale richiamata.

• art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  La Corte ha escluso la sua violazione nel caso di specie, ritenendo non configurabile per l’IRES un obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo.

• art. 3, comma 3, d.lgs. n. 472/1997

  Il principio del trattamento sanzionatorio più favorevole è stato applicato per consentire la retroattività della disciplina sopravvenuta più mite in un giudizio non definitivo.

• art. 15 d.lgs. n. 158/2015

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la sopravvenuta illegittimità parziale della sanzione applicata; la Corte ha dato rilievo alla riforma sanzionatoria più favorevole.

• d.lgs. n. 158/2015

  La riforma ha rideterminato il minimo edittale della sanzione per infedele dichiarazione dal 100% al 90% della maggiore imposta dovuta ed è stata ritenuta applicabile retroattivamente al giudizio pendente.

• art. 370, primo comma, c.p.c.

  L’Agenzia ha depositato atto di costituzione ai soli fini dell’eventuale partecipazione all’udienza.

• art. 23 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente a sostegno della censura di illegittimità della disciplina interpretata in sentenza, ma senza accoglimento autonomo.

• artt. 12 e 14 preleggi

  Richiamati dalla ricorrente per sostenere la corretta interpretazione letterale e sistematica della norma fiscale.

Massime di principio

• In materia fiscale, la deroga alla regola generale di deducibilità degli interessi passivi va interpretata in modo restrittivo quando il dato letterale e la ratio normativa la collegano a un settore economico specifico; non è consentito estenderla oltre l’ambito soggettivo e oggettivo desumibile dal testo e dalla finalità della norma.
• Se una disposizione agevolativa è inserita in un contesto normativo unitario volto alla revisione della fiscalità di un determinato comparto, la sua portata precettiva non può essere scissa dalla parte programmatica del testo per attribuirle un’efficacia generale incompatibile con la ratio legis.
• Per i tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale; la sua omissione non determina invalidità dell’atto salvo che il relativo obbligo sia specificamente previsto dalla legge.
• Il principio del favor rei in materia sanzionatoria tributaria impone l’applicazione retroattiva della disciplina più favorevole anche nei giudizi ancora pendenti, purché la parte sanzionatoria dell’atto non sia divenuta definitiva.
• Quando il ricorso è accolto solo per la parte sanzionatoria, la cassazione con rinvio può essere limitata alla rideterminazione delle sanzioni e alla regolazione delle spese, restando ferme le statuizioni sul tributo in sé.

Come è indicizzato