Sentenza del 30/07/2024 n. 21333 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda tre avvisi di accertamento per Irap, Ires e Iva relativi ai periodi d’imposta 2011, 2012 e 2013 della GDA Srl, dichiarata fallita il 23 ottobre 2014. Gli avvisi, originati da verifiche sui conti correnti della società e di persone collegate, erano stati notificati al curatore, ma non ad A.A. e B.B., ex amministratori rispettivamente per il 2011-2013 e il 2013-2014. La CTP di Catania aveva accolto i ricorsi riuniti; la CTR aveva respinto l’appello dell’Agenzia. L’Agenzia, con il primo motivo, ha contestato la legittimazione degli ex amministratori a impugnare gli avvisi, sostenendo che la mancata impugnazione del curatore fosse una scelta ponderata e non semplice inerzia. Con il secondo motivo ha contestato che l’omessa notifica agli ex amministratori comportasse invalidità degli avvisi e decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento. A.A. e B.B., con ricorso incidentale, hanno dedotto la formazione di un giudicato interno sulla mancata notifica, perché l’Agenzia non avrebbe specificamente impugnato tale ragione della decisione di primo grado.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo dell’Agenzia: la mera mancata iniziativa giudiziale del curatore, indipendentemente dalle ragioni della scelta, legittima in via straordinaria la società fallita e i suoi amministratori a impugnare l’atto impositivo. Ha accolto il secondo motivo: la notifica al solo curatore non rende nullo o inesistente l’avviso e non determina la decadenza dal potere accertativo; comporta invece inefficacia e inopponibilità dell’atto al fallito e ai soggetti destinati a succedere nei debiti fiscali, finché non ne abbiano effettiva conoscenza. Da tale conoscenza decorre il termine per impugnare, e il giudice del merito deve esaminare la fondatezza della pretesa, non dichiarare decaduto il potere impositivo per la sola omissione della notifica. Ha respinto il ricorso incidentale: la questione della notifica non costituiva un capo autonomo idoneo a formare giudicato interno, ma una premessa argomentativa connessa alla decisione sulla legittimazione. La sentenza d’appello è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di Secondo Grado della Sicilia per nuovo esame e regolazione delle spese. È stato inoltre dato atto dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali, dell’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002.

Norme richiamate

• Art. 43, commi 1, 2 e 3, R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (Legge fallimentare)

  In linea con la pronuncia delle Sezioni Unite prima evocata (Cass., Sez. Un., n. 11287 del 2023 cit.), va affermato il seguente principio di diritto: "In tema di fallimento, con riferimento ai rapporti d'imposta i cui presupposti si siano formati prima della declaratoria fallimentare, la 'mera inerzia' assunta dal curatore nei confronti dell'atto impositivo è sufficiente a far sorgere la legittimazione processuale straordinaria della società fallita, quindi dei suoi amministratori, ad impugnarlo".

  La perdita della capacità processuale del fallito non è assoluta. Se il curatore non impugna l’atto impositivo relativo a un rapporto compreso nel fallimento, il fallito e, secondo il principio affermato, i suoi amministratori possono eccezionalmente agire per tutelarsi; è sufficiente l’oggettiva inerzia, anche se dovuta a una scelta consapevole della curatela.

• Art. 42, comma 1, R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (Legge fallimentare)

  Il c.d. "spossessamento" ex art. 42, co. 1, L. Fall. (art. 142 CCII) si risolve nell'apprensione alla massa degli averi dell'insolvente, con l'assegnazione contestuale al curatore, in forza dell'art. 31 L. Fall. (art. 128 CCII), del potere di gestirli in via esclusiva.

  Il fallimento sottrae al debitore la disponibilità e l’amministrazione dei beni compresi nella procedura, affidandole al curatore, ma non trasferisce la titolarità dei rapporti né elimina la soggettività tributaria del fallito.

• Art. 31 R.D. 16 marzo 1942, n. 267 (Legge fallimentare)

  Il c.d. "spossessamento" ex art. 42, co. 1, L. Fall. (art. 142 CCII) si risolve nell'apprensione alla massa degli averi dell'insolvente, con l'assegnazione contestuale al curatore, in forza dell'art. 31 L. Fall. (art. 128 CCII), del potere di gestirli in via esclusiva.

  Il curatore amministra in via esclusiva il patrimonio acquisito alla procedura e svolge gli adempimenti relativi ai rapporti della massa, senza diventare per questo il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria.

• Art. 21 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  È quanto accaduto nel caso che occupa, atteso che gli ex amministratori e soci della società fallita sono insorti avverso gli avvisi di accertamento nell'inerzia della curatela fallimentare nel frangente in cui di tali atti impositivi hanno avuto contezza.

  La tutela contro l’atto impositivo può essere esercitata dal fallito o dai soggetti eccezionalmente legittimati quando il curatore è inerte. Il termine per impugnare decorre dalla conoscenza effettiva dell’atto da parte del contribuente, non dalla sola notifica al curatore.

• Art. 24 della Costituzione

  In siffatta situazione di inattività, il soggetto debitore è eccezionalmente abilitato a reclamare esso stesso la tutela in discorso, alla luce di un'interpretazione sistematica, che è imperniata sul combinato disposto degli art. 43 L. Fall. e dell'art. 21 D.Lgs. n. 546 del 1992 e che appare conforme al principio di difesa, costituzionalmente garantito dall'art. 24 Cost.

  Il principio di difesa giustifica il riconoscimento di una legittimazione processuale suppletiva al fallito quando l’inerzia del curatore lo lasci senza tutela effettiva contro una pretesa tributaria che può produrre conseguenze anche dopo la chiusura della procedura.

• Art. 10 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Nel processo tributario, ex art. 10 del D.Lgs. n. 546 del 1992, è parte processuale attiva colui al quale è indirizzato l'avviso di accertamento o l'altro atto impositivo preveduto dall'art. 18 del decreto ora citato.

  Il contribuente cui è riferibile l’atto e il rapporto d’imposta resta il soggetto interessato alla pretesa tributaria, anche durante il fallimento; l’amministrazione del patrimonio e gli adempimenti fiscali sono temporaneamente affidati al curatore.

• Art. 43 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Ora, osserva questa Corte che non è corretta l'affermazione della CTR secondo la quale l'inesistenza delle notifiche ai soci avrebbe determinato la "decadenza del potere accertativo e impositivo". Invero, non è normativamente previsto, in primis, che l'avviso di accertamento sia notificato al socio ex amministratore, in secundis, che la doppia notifica - pure necessaria - a soggetto fallito e curatore costituisca una condizione di legittimità o validità dell'atto.

  L’omessa notifica dell’avviso agli ex amministratori o al contribuente fallito non determina, di per sé, la decadenza dell’Amministrazione dal potere di accertamento né la nullità dell’atto già notificato al curatore. L’omissione incide sull’efficacia e sull’opponibilità dell’atto verso il soggetto non raggiunto dalla notifica.

• Art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c.

  In definitiva, giova ribadire che costituisce capo autonomo della sentenza - come tale suscettibile di formare oggetto di giudicato interno - solo quello che risolva una questione controversa tra le parti, caratterizzata da una propria individualità e una propria autonomia, si da integrare, in astratto, gli estremi di un decisum affatto indipendente, ma non anche quello relativo ad affermazioni che costituiscano mera premessa logica della statuizione in concreto adottata (v. Cass. n. 2379 del 2018).

  Il giudicato interno si forma solo su una statuizione autonoma che risolve una questione indipendente. Una considerazione sulla mancata notifica, se costituisce soltanto premessa logica di un capo unitario sulla legittimazione, non diventa autonomamente incontestabile.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  La Corte ha dato atto dei presupposti per il versamento, da parte dei ricorrenti incidentali soccombenti, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale.

Massime di principio

• Il fallimento sottrae al debitore la gestione e la disponibilità del patrimonio compreso nella procedura, ma non cancella la sua soggettività tributaria né la titolarità dei rapporti d’imposta.
• Se il curatore non impugna un atto tributario, il fallito può essere legittimato in via eccezionale a impugnarlo; ai fini di questa legittimazione conta l’inerzia oggettiva, anche quando la mancata iniziativa sia frutto di una scelta consapevole.
• Quando la legge e la giurisprudenza richiedono che l’atto sia portato a conoscenza sia del curatore sia del contribuente fallito, l’omessa notifica a quest’ultimo non comporta automaticamente nullità dell’atto o decadenza del potere di accertamento: ne impedisce, invece, l’efficacia e l’opponibilità nei suoi confronti fino alla conoscenza effettiva.
• Il termine per impugnare l’atto non decorre, per il contribuente non destinatario della notifica, dalla sola conoscenza indiretta o generica della pretesa: occorre la conoscenza effettiva dell’atto, la cui data deve essere provata dall’Amministrazione.
• La mancata notifica può consentire l’impugnazione dell’atto una volta conosciuto, ma non sostituisce l’esame del merito della pretesa tributaria: il giudice deve valutarne la fondatezza anziché dichiarare automaticamente decaduto il potere impositivo.
• Il giudicato interno riguarda capi decisori autonomi, non singole argomentazioni o premesse fattuali che concorrono a una statuizione unitaria.