Sentenza del 10/06/2016 n. 11935 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato la deduzione, ai fini IRPEG e IRAP per gli anni 2004 e 2005, di costi sostenuti per acquisti di merci e servizi da operatori residenti in un Paese a fiscalità privilegiata (black list). La contestazione riguardava sia la prova delle esimenti previste dall’art. 110, comma 11, T.U.I.R. — effettiva attività commerciale delle imprese estere e concreto interesse economico delle operazioni — sia l’omessa separata indicazione dei costi nella dichiarazione dei redditi. La CTR aveva ritenuto provate le esimenti e aveva applicato soltanto la sanzione prevista dall’art. 8, comma 1, del D.Lgs. n. 471/1997.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibile l’appello relativo al procedimento NGR 3094/2011, perché la società aveva consumato il proprio potere di impugnazione mediante il precedente appello, e ha cassato senza rinvio la sentenza su tale punto. Quanto al procedimento NGR 3093/2011, ha rigettato il motivo dell’Agenzia relativo alla deducibilità dei costi, confermando che l’omessa separata indicazione non comporta l’indeducibilità assoluta dei costi, anche per le violazioni anteriori alla riforma del 2006, purché siano provate le esimenti dell’art. 110, comma 11, T.U.I.R. Ha dichiarato inammissibile il motivo sulla valutazione delle prove, ritenendo adeguata la motivazione della CTR. Ha invece accolto il motivo sulle sanzioni, stabilendo che dovevano essere applicate cumulativamente sia la sanzione dell’art. 8, comma 1, sia quella proporzionale dell’art. 8, comma 3-bis, del D.Lgs. n. 471/1997. Le spese sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, T.U.I.R.

  Il soggetto nazionale ha l’onere di provare che le imprese fornitrici estere svolgano prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondano a un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione.

  La deducibilità dei costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata è ammessa quando il contribuente dimostra almeno una delle esimenti previste dalla norma, secondo il regime applicabile ratione temporis. Nel caso concreto la CTR aveva ritenuto provate sia l’effettività delle imprese estere sia la convenienza economica delle operazioni.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301, 302 e 303

  Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi.

  La riforma ha trasformato l’omessa separata indicazione dei costi da causa di indeducibilità assoluta a violazione sanzionabile. La Cassazione ha ritenuto che tale effetto più favorevole si applichi retroattivamente anche alle violazioni anteriori alla riforma, insieme al nuovo regime sanzionatorio.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 1

  La sanzione generale per irregolarità nella dichiarazione deve essere applicata anche alle violazioni anteriori alla riforma, cumulandosi con la specifica sanzione prevista per l’omessa indicazione dei costi black list.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Quando l’omissione o incompletezza riguarda l’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cui all’art. 110, si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di Euro 500 ed un massimo di Euro 50.000.

  Per l’omessa separata indicazione dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata si applica la sanzione proporzionale del 10%, entro i limiti previsti, cumulativamente con quella dell’art. 8, comma 1, quando si tratta di violazioni anteriori alla riforma.

• Art. 329 c.p.c.

  Esprime il principio della consumazione dell’impugnazione: la parte non può reiterare o frazionare in atti separati il potere di impugnare la medesima decisione o lo stesso capo della decisione.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Il ricorso per cassazione può censurare soltanto l’omesso esame di un fatto storico, decisivo e discusso tra le parti; non consente una nuova valutazione complessiva delle prove già esaminate dal giudice di merito.

• Art. 384, comma 2, c.p.c.

  Quando non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può decidere direttamente la causa nel merito dopo aver cassato la sentenza impugnata.

Massime di principio

• L’omessa separata indicazione in dichiarazione dei costi relativi a operazioni black list, per i periodi interessati dalla disciplina transitoria, non determina automaticamente l’indeducibilità dei costi: se il contribuente prova l’effettività delle operazioni e le esimenti previste dall’art. 110, comma 11, T.U.I.R., i costi possono restare deducibili.
• La prova delle esimenti deve essere concreta e documentata, ad esempio attraverso elementi sull’esistenza e sull’attività commerciale effettiva del fornitore estero, sulla reale esecuzione delle operazioni e sull’interesse economico o sulla convenienza dell’operazione.
• L’omessa indicazione separata non è priva di conseguenze: può comportare l’applicazione delle sanzioni dichiarative previste dall’art. 8, comma 1, e, nei casi disciplinati dalla normativa transitoria, anche della sanzione proporzionale prevista dall’art. 8, comma 3-bis.
• In sede di legittimità non è normalmente possibile chiedere una nuova valutazione delle prove; la censura deve riguardare l’omesso esame di un fatto storico decisivo oppure una motivazione realmente mancante o apparente.
• Un’impugnazione già proposta non può essere successivamente reiterata o frazionata in un autonomo atto relativo alla stessa decisione, poiché opera il principio della consumazione del potere di impugnazione.