Sentenza del 28/03/2025 n. 8226 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2005, l’Agenzia aveva disconosciuto costi relativi a operazioni con soggetti residenti in paesi a fiscalità privilegiata, contestato l’imputazione temporale di costi per fumigazione e acquisti di grano e negato la deducibilità di perdite su crediti. Aveva inoltre contestato alla società il mancato versamento delle ritenute sugli utili extracontabili presuntivamente distribuiti e al socio A.A. la percezione di tali utili, sulla base della ristretta compagine sociale. La società ha contestato, tra l’altro, la valutazione della prova dell’interesse economico o dell’effettività delle imprese estere, la competenza dei costi, il rigetto delle perdite su crediti e la maggiorazione delle sanzioni IVA. Il socio ha sollevato questioni sull’ammissibilità e sul contenuto dell’appello dell’Agenzia, sulla mancata sospensione del suo giudizio in attesa della definizione dell’accertamento societario, sulla presunzione di distribuzione e sulle sanzioni; ha anche invocato un giudicato relativo a un altro socio e a un diverso periodo d’imposta.

La decisione

La Cassazione ha riunito i ricorsi. Per EUROGRANI S.p.A. ha accolto il primo motivo solo quanto alle operazioni di nolo e controstallia: la CTR dovrà valutare concretamente gli elementi offerti per dimostrare l’interesse economico effettivo o l’attività commerciale effettiva dei fornitori esteri; ha invece ritenuto non pertinenti gli elementi prodotti per la distinta operazione di acquisto di cereali. Ha accolto anche il quinto motivo, perché la CTR non si era pronunciata sulla contestazione della maggiorazione delle sanzioni IVA, nonostante l’eccezione fosse stata riproposta e fosse rilevante che non risultavano recuperi IVA. Il quarto motivo della società, relativo alle ritenute sugli utili extracontabili, è rimasto parzialmente assorbito; gli altri motivi sono stati respinti: in particolare, non è stata dimostrata la diversa competenza dei costi di fumigazione e degli acconti per il grano, né l’irrecuperabilità certa e documentata dei crediti. È stata inoltre ritenuta applicabile la presunzione di distribuzione degli utili anche a una S.p.A. a base ristretta e senza necessità di rapporti di parentela tra soci. Per A.A. sono stati respinti il primo, il terzo e l’ottavo motivo; il quarto è stato dichiarato inammissibile perché, riuniti i giudizi, la questione della sospensione ex art. 295 c.p.c. ha perso rilievo. Gli altri motivi del socio sono stati assorbiti. La Cassazione ha cassato le sentenze impugnate e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, sezione staccata di Caltanissetta, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Si tratta di un esito misto, ma il ricorso della società ha ottenuto l’accoglimento di due censure e il rinvio.

Norme richiamate

• Art. 110, commi 10 e 11, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nella versione applicabile ratione temporis

  Pertanto, al fine della deduzione nei termini di cui al comma 11 occorre(va) la dimostrazione (oltre che dell'effettività dell'operazione) del fatto che l'impresa estera svolgesse un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondessero ad un effettivo interesse economico (sempre che le stesse hanno avuto concreta esecuzione).

  Per dedurre i costi di operazioni con imprese residenti in paesi a fiscalità privilegiata occorre provare l’effettiva esecuzione dell’operazione e, in alternativa, l’effettiva attività commerciale dell’impresa estera oppure l’interesse economico concreto a concludere proprio quella transazione. Quest’ultimo va valutato considerando le circostanze complessive, non la sola convenienza o regolarità formale dell’acquisto.

• Art. 109, comma 1, D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Il comma 1 dell'art. 109 peraltro stabilisce altresì che i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  I componenti reddituali vanno imputati secondo competenza; un costo può concorrere al reddito in un esercizio successivo solo quando in quello di competenza non siano ancora certe la sua esistenza o la sua quantificazione oggettiva. Per i componenti negativi, spetta al contribuente provare quando tali condizioni si sono verificate.

• Art. 101, comma 5, D.P.R. 917/1986 (TUIR), nella versione applicabile ratione temporis

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte, l' art. 101 , quinto comma, TUIR , nella versione anteriore alla novella di cui alla L. n. 147/2013 , subordina la deducibilità delle perdite su crediti non in base al criterio prudenziale di cui all' art. 2425-bis , n. 1, cod. civ., bensì in base a quello dell'irrecuperabilità del credito in termini di certezza, ossia in caso di definitiva inesigibilità o irrecuperabilità dello stesso.

  La perdita su crediti è deducibile quando è certa e precisa e il credito risulta definitivamente inesigibile o irrecuperabile; la mera prudenza contabile o la rinuncia al credito non bastano. Fuori dai casi di procedura concorsuale, il contribuente deve documentare l’effettiva irrecuperabilità, compresi gli elementi che giustificano l’eventuale rinuncia al recupero.

• Art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  Sotto il primo profilo risulta la piena compatibilità fra la presunzione di distribuzione degli utili extra-contabili e la forma di Spa (cfr. Cass. 18032/2013), mentre non è certo presupposto per l'applicazione della suddetta presunzione la presenza fra i soci di rapporti di parentela, in quanto la "ristrettezza" della base sociale implica di per sé un elevato grado di compartecipazione dei soci, la conoscenza degli affari sociali e la consapevolezza dell'esistenza di utile extrabilancio.

  La presunzione di distribuzione ai soci degli utili extracontabili può applicarsi anche a una società per azioni con compagine ristretta. Non è necessario che i soci siano parenti: la ristrettezza della compagine può fondare la presunzione di conoscenza e compartecipazione agli affari sociali, salva la possibilità di prova contraria.

• Art. 112 c.p.c.

  Orbene nulla di tutto ciò viene minimamente trattato nella sentenza d'appello, pur costituendo l'oggetto del motivo parte del provvedimento amministrativo impugnato.

  Il giudice deve pronunciarsi sulle eccezioni e domande ritualmente sottoposte al suo esame. L’omessa decisione sull’eccezione relativa alla maggiorazione delle sanzioni IVA integra un vizio della sentenza quando la questione è stata riproposta e riguarda una parte dell’atto impugnato.

• Art. 53, D.Lgs. 546/1992

  L'appello quindi attingeva anche alla ratio della prima decisione per cui l'avviso impugnato andava annullato in quanto, in separato giudizio, l'avviso di accertamento notificato alla società - presupposto della ripresa a tassazione degli utili - era stato a sua volta annullato, e pertanto la CTR non doveva dichiarare l'inammissibilità dell'appello stesso.

  L’appello tributario è specifico quando le censure investono anche la ragione effettiva della decisione di primo grado. Nel caso concreto l’Agenzia aveva contestato la necessità di annullare l’accertamento del socio per invalidità derivata e chiesto la sospensione in attesa del giudizio sull’accertamento societario; l’appello non poteva quindi essere dichiarato inammissibile per difetto di specificità.

• Art. 295 c.p.c.

  Tuttavia, il coordinamento delle decisioni relative alle impugnazioni degli avvisi di accertamento notificati alla società e al suo socio è avvenuto dinanzi a questa Corte con la riunione dei rispettivi giudizi, con la conseguenza che l' art. 295 c.p.c. ha perso ogni rilievo, per cui il motivo risulta inammissibile.

  La sospensione necessaria per pregiudizialità non ha più utilità quando il coordinamento delle controversie connesse viene realizzato riunendole davanti allo stesso giudice. In materia di accertamento societario e accertamento del socio, l’annullamento dell’atto societario produce effetto pregiudicante sull’atto del socio solo se deriva da una decisione di merito passata in giudicato.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 4, c.p.c.

  La Corte ha esaminato le censure di legittimità secondo i rispettivi vizi denunciati: violazione o falsa applicazione di norme per le questioni sostanziali e processuali, e nullità della sentenza per l’omessa pronuncia sulla questione sanzionatoria. Il rinvio è disposto in relazione ai motivi accolti.

• Art. 132, comma 1, n. 4, c.p.c. e art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 546/1992

  Il richiamo a un’altra pronuncia non rende di per sé apparente la motivazione quando costituisce un riferimento non decisivo e il giudice espone autonomamente le ragioni della decisione. Per questo la censura del socio è stata dichiarata inammissibile per carenza di interesse.

• Art. 329, comma 2, c.p.c.

  La censura del socio fondata sull’acquiescenza e sul giudicato interno è stata assorbita dopo il rigetto della censura preliminare sull’ammissibilità dell’appello dell’Agenzia; la Corte non ha quindi deciso autonomamente nel merito la questione.

• Art. 163 D.P.R. 917/1986 e art. 67 D.P.R. 600/1973

  Sono stati richiamati nel secondo motivo della società sulla competenza dei costi, ma la decisione ha risolto la questione applicando il criterio di competenza e le regole probatorie ricondotte all’art. 109 TUIR; non è formulata una distinta interpretazione di queste disposizioni.

Massime di principio

• Per dedurre costi relativi a operazioni con imprese di paesi a fiscalità privilegiata, non basta dimostrare che l’operazione sia avvenuta: occorre anche provare l’interesse economico concreto a rivolgersi proprio a quel fornitore, oppure che l’impresa estera svolga effettivamente attività commerciale. La prova va valutata nel merito considerando, tra l’altro, prezzi, costi accessori, tempi, vincoli e alternative disponibili.
• Per i costi d’impresa, la competenza si determina in base alla certezza dell’esistenza e alla determinabilità oggettiva dell’importo, non semplicemente alla data di emissione o ricezione della fattura. Il contribuente che imputa un costo a un esercizio diverso deve documentare quando i requisiti sono divenuti concretamente verificabili.
• Le perdite su crediti sono deducibili quando l’irrecuperabilità è certa e adeguatamente provata. La rinuncia o la scelta di non intraprendere azioni di recupero non sono sufficienti, se non sono giustificate da elementi oggettivi che dimostrino l’inesigibilità o l’antieconomicità concreta del recupero.
• Gli utili extracontabili di una società a base ristretta possono essere presunti distribuiti ai soci anche se la società è una S.p.A. e anche in assenza di rapporti familiari tra i soci. La presunzione resta contestabile con prova contraria e dipende dalla ristrettezza effettiva della compagine e dalle circostanze del caso.
• Quando l’accertamento del socio dipende da quello della società, la pendenza del giudizio societario può rendere necessario coordinare le decisioni; se i procedimenti connessi vengono riuniti, la richiesta di sospensione perde rilievo. L’effetto pregiudicante sul socio richiede, secondo la pronuncia, un annullamento dell’accertamento societario nel merito passato in giudicato.
• Il giudice d’appello deve esaminare le eccezioni ritualmente riproposte che riguardano parti dell’atto impugnato. L’omessa pronuncia su una specifica contestazione delle sanzioni può determinare la cassazione con rinvio, anche quando le altre questioni siano state decise.